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Doutrina

Autores: JAIME GARCÍA ESCOBAR
Título: PRESCRIPCIÓN DEL COBRO EJECUTIVO DE LOS TRIBUTOS

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Número de item: 5
Título do ítem: Capítulo Tercero: La prescripción de la acción en el Código Tributario Chileno

OBSERVAÇÕES INTRODUTÓRIAS

Agradecimientos

Agradezco a mi Director de tesis, doctor Pedro José Carrasco Parrilla, toda su sabiduría y paciencia en la guía de la investigación que concluyó en la presente obra.

A Diego, el primogénito.

A Tomás, el que siempre está.

A Diego el menor, mi socio futbolero.

A Sofía, la niñita, la que siempre se esfuerza.

A Sole, mi mujer y compañera de vida.

TEXTO

Capítulo Tercero

La prescripción de la acción
en el Código Tributario Chileno

En este capítulo nos referiremos a las normas que establecen los artículos 200 y 201 del Código Tributario (CT) chileno, relativas a la prescripción202. Estudiaremos la prescripción de la acción de fiscalización, sus plazos de prescripción y aumentos; y la institución de la suspensión de la prescripción. Analizaremos la prescripción de la acción de cobro de tributos y, especialmente, estudiaremos la institución de la interrupción de la prescripción; daremos cuenta de la situación del contribuyente que paga un impuesto encontrándose la acción prescrita, y, finalmente, analizaremos la prescripción en el caso de comisión de infracciones tributarias.

I. GENERALIDADES

La prescripción en materia tributaria está regulada en los artículos 200 y 201 del CT. Así, tenemos la prescripción de la acción de fiscalización, cuyo titular es el Servicio de Impuesto Internos (SII); la prescripción de la acción de cobro, que le compete al Servicio de Tesorerías; y la prescripción de la acción en el caso de la comisión de infracciones tributarias, cuyo titular también es el SII. Tanto la prescripción de la acción de fiscalización como la de la acción de cobro comienzan corriendo paralelamente203. Ahora bien, afirmaremos que la institución de la interrupción de la prescripción sólo se aplica a la acción de cobro, de forma tal que, frente a este evento, el plazo ya no será coincidente para ambos tipos de prescripción.

El Fisco debe ejercer su acción dentro del plazo legal; de lo contrario, estará prescrita, ya sea que se trate del ente que determina la diferencia de impuestos (el SII) o el que los cobra (Tesorería General de la República).

En una ocasión, la Corte Suprema204 resolvió que estas normas poseen carácter sustantivo. En la posición contraria, DOMÍNGUEZ ÁGUILA205 señala: “De este modo, la regla del art. 1470 N.º 2 ha parecido argumento decisivo a nuestra doctrina y jurisprudencia, para conferir entonces a la prescripción un carácter más bien procesal, pues ella sólo extingue el derecho a exigir la obligación, a demandarla ante los tribunales paralizando el derecho al cumplimiento; pero dejando subsistente la obligación misma, aunque ahora con el carácter de natural”.

¿Los plazos que establecen los artículos 200 y 201 del CT son de prescripción o de caducidad206? La resolución del asunto no es clara, pues si bien puede sostenerse que el primero de ellos goza de algunas de las características propias de la institución de la caducidad207, también puede estimarse que se trata de plazos de prescripción, toda vez que no operan ipso iure, sino que deben ser declarados por un tribunal, y a mayor abundamiento, en el caso de la acción de cobro (artículo 201) procede la institución de la interrupción de la prescripción, propia de los plazos de prescripción y no de caducidad. En general, como veremos en el desarrollo del capítulo quinto, nuestros tribunales superiores de justicia solo se refieren respecto a ambas disposiciones (artículos 200 y 201 del CT) a plazos de prescripción, sin realizar distinción alguna.

¿Puede un cambio de criterio de parte del SII afectar a los plazos de prescripción? La respuesta va por la negativa. El artículo 26 del CT establece que no procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por la dirección o por las direcciones regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular. En caso de que las circulares, resoluciones y demás documentos sean modificados, se presume de derecho que el contribuyente ha conocido tales modificaciones desde que hayan sido publicadas en el Diario Oficial. Vale decir, encontrándose prescrita la acción, la nueva interpretación del Servicio no puede aplicarse al contribuyente208.

Esta norma se fundamenta en el principio de seguridad jurídica, toda vez que, si el Director del SII interpreta de una determinada manera una norma legal, los funcionarios de dicha institución deben aplicar esa interpretación, de modo que el contribuyente posee la seguridad de que la interpretación de ellos será conforme a lo dispuesto por la autoridad. Si la Administración la cambia, para aplicar la nueva interpretación, por seguridad jurídica, se requiere una publicación en el Diario Oficial. Junto al principio antes referido, la disposición en estudio se sustenta en el principio de buena fe, toda vez que si el contribuyente realiza una consulta a la autoridad sobre la interpretación de una norma, y ésta le responde en un determinado sentido y aquél ajusta su actuar a dicha interpretación, posteriormente el ente fiscalizador no podrá actuar en forma distinta, a menos que cambie su interpretación209. Un cambio de criterio del Servicio de Impuestos Internos no puede operar con efecto retroactivo con relación a la aplicación de las mismas disposiciones tributarias, por prohibirlo expresamente el art. 26 del CT. Así se ampara al contribuyente que de buena fe despliega su conducta en consonancia con la interpretación oficial del Servicio. Cualquier contribuyente puede invocar la interpretación del Director o Directores Regionales, que resulta ser obligatoria para todos los funcionarios del referido servicio público210. El interés público en la recaudación en cuanto a determinar diferencias de impuesto en forma retroactiva cede respecto a los principios antes referidos; esto es, seguridad jurídica y buena fe. Vale decir, el legislador impide el cobro de tributos retroactivamente, superponiendo los principios antes referidos.

II. PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN
FISCALIZADORA CUYO TITULAR ES EL SERVICIO
DE IMPUESTOS INTERNOS

En primer término, analizaremos la prescripción de la acción fiscalizadora cuyo titular es el SII, que se encuentra prevista en el artículo 200 del CT, norma que debe relacionarse con lo dispuesto en el artículo 59 del mismo cuerpo legal; vale decir, dentro de los plazos de prescripción, el Servicio puede revisar las declaraciones presentadas por los contribuyentes.

Los requisitos para que ésta opere son los siguientes: vencimiento del plazo legal, que la prescripción sea alegada y que no se encuentre suspendida. Pasemos una breve revista a cada uno de ellos.

1. Plazo ordinario

En materia tributaria, existen dos plazos de prescripción: El ordinario y el extraordinario. Hagámonos cargo del primero de ellos. El término ordinario de prescripción o regla general, es el plazo de tres años, contados desde el vencimiento del término legal para el pago del impuesto, según dispone el art. 200 del CT. Dentro de este término, el ente fiscalizador debe ejercer sus facultades fiscalizadoras y, si encuentra diferencias de impuestos, emitirá la correspondiente liquidación y, posteriormente, girará el impuesto. De no ejercer sus facultades dentro de plazo, la acción prescribe. Así lo resolvió la Corte Suprema declarando que, atendiendo a la fecha en que debió procederse al pago del impuesto, 30 de abril de 2011, cualquier efecto jurídico que se atribuya al proceder de la ejecutada al solicitar la anulación de la liquidación el 19 de agosto de 2014, resulta inocuo, pues ya había transcurrido el término de tres años previsto en la ley, y dado que el requerimiento judicial se verificó solamente el 21 de enero de 2016, la acción de cobro ya se hallaba prescrita211.

Si el SII, administrativamente, amplía el plazo para presentar la declaración anual de impuesto a la renta hasta, por ejemplo, el día 9 del mes de mayo, evidentemente no puede entenderse que se ampliaría el plazo de prescripción, ya que el plazo se encuentra establecido en la ley; esto es, en el Código Tributario212.

En cuanto al inicio del cómputo del plazo de prescripción, el dies a quo, el artículo 200 dispone que el plazo de prescripción se cuenta desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago. Ello dependerá del tipo de impuesto de que se trate.

Así, por ejemplo, en el caso del Impuesto al Valor Agregado, del inciso 1.º del artículo 64 del Decreto Ley N.º 825, se desprende que este impuesto debe pagarse y declararse hasta del día 12 del mes siguiente al del devengo213. Por su parte, en el Impuesto a la Renta, según el inciso 1.º del artículo 69 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, las declaraciones de impuesto deben presentarse en el mes de abril de cada año, con relación a las rentas obtenidas en el año comercial anterior214.

En cuanto al término del plazo, como el CT no regula esta materia, debemos aplicar el artículo 2.º del citado cuerpo legal y, por lo tanto, el problema lo resuelve el artículo 48 del Código Civil chileno; esto es, el plazo corre hasta la medianoche del último día del mismo. Así lo ha resuelto la Corte Suprema: “Que la cuestión radica en determinar si el aumento o prórroga que dispone el artículo 63 del Código Tributario, debe comenzar a contarse desde el último día del plazo que se acrecienta, como lo propone el recurrente o bien, desde el día siguiente a aquel en que finaliza dicho término, como lo expresan los jueces de alzada en el motivo cuarto de su sentencia. Para resolver este asunto, este tribunal debe atenerse a lo dispuesto en el artículo 48 del Código Civil, pues a este respecto el Código Tributario, no contiene una regla especial. Conforme lo anterior, resulta inconcuso que el plazo de prescripción de tres años, que comenzó a correr el 30 de abril de 2009, continuó su curso hasta la medianoche del 30 de abril de 2012. A su vez, la prórroga de tres meses, necesariamente debe computarse una vez vencido el término anterior, pues de otro modo la prórroga comprendería el último día del plazo que se amplía y con ello se vulneraría la norma del artículo 48 del Código Civil que dispone que —entre otros— los plazos de meses han de ser completos, es decir, cabales o cumplidos, tal cual se señaló en la causa Rol 4126-2015 de esta Corte”215.

Respecto al cómputo del plazo en el caso del Impuesto al Valor Agregado, la Corte Suprema, estimó que se trata de un impuesto de declaración, que obliga al contribuyente a declararlo y enterarlo al mes siguiente en que se devenga, importando cada período mensual el cumplimiento de esta obligación, por lo que la revisión que debe hacer el SII sobre el cumplimiento de estas reglas debe referirse a cada período tributario, independiente cada uno de los otros que pudieran ser materia de control216.

En los impuestos que deben pagarse por cuotas (por ejemplo, el Impuesto Territorial), el plazo de prescripción empieza a correr independientemente para cada cuota, desde la fecha en que ésta debió pagarse, según lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley N.º 17.235, sobre Impuesto Territorial217.

Con relación a la contabilización del plazo en el caso de rentas de fuente extranjera, de acuerdo con el artículo 12 de la Ley de Impuesto a la Renta, se considerarán las rentas líquidas percibidas, excluyéndose aquellas de que no se pueda disponer en razón de caso fortuito o fuerza mayor o de disposiciones legales o reglamentarias del país de origen. Esta exclusión se mantiene mientas el contribuyente no pueda disponer de ellas y, entretanto, no empiezan a correr los plazos de prescripción en contra del Fisco218.

2. Plazo extraordinario

El plazo extraordinario de prescripción lo encontramos en el propio artículo 200 del CT. Esta norma señala que, para el caso de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se presente o la presentada sea maliciosamente falsa219, el plazo de prescripción extraordinario será de seis años220. En Chile tenemos impuestos que son objeto de declaración (por ejemplo, los impuestos contenidos en la Ley de Impuesto a la Renta o el Impuesto al Valor Agregado) y otros, en que no se presenta declaración (por ejemplo, el Impuesto Territorial). Pues bien, la ampliación de plazo sólo opera para los primeros.

Se trata de una norma propia del Derecho Tributario, que no existe en el Derecho Privado, en que la buena o mala fe del prescribiente no desempeña ningún papel en la prescripción extintiva. En cambio, en el Derecho Tributario, el legislador sanciona la mala fe con un plazo equivalente al doble del término ordinario, puede entenderse que existe una suerte de “auto tutela de la Administración”. Lo anterior, sin perjuicio de las sanciones contempladas en el artículo 97 del Código Tributario, esto es, como un presunto delito tributario”221.

En relación con este plazo de seis años, el artículo 58 del Decreto Ley N.º 825, de 1974, sobre Impuesto al Valor Agregado, establece la obligación de conservar durante seis años los duplicados de las facturas y los originales de las boletas. Ahora bien, cuando el cumplimiento de esta obligación ocasionare dificultades de orden material a los contribuyentes, el SII podrá autorizar la destrucción de dichos duplicados u originales, conforme al procedimiento que establezca el Reglamento. Al respecto, el artículo 72 del Reglamento del Impuesto al Valor Agregado, Decreto Supremo N.º 55, de 1977222, establece que las direcciones regionales podrán autorizar, a solicitud de los contribuyentes, la destrucción de los originales de las boletas y duplicados de facturas, guías de despacho, notas de crédito y notas de débito y de otros documentos, cuando la obligación de conservarlas durante seis años les produzca dificultades de orden material. Esta autorización sólo podrá concederse por años comerciales completos y, en ningún caso, podrá referirse a la destrucción de los originales o duplicados de los últimos tres años, salvo que se hubiere revisado la contabilidad del contribuyente y liquidado todos los impuestos que le afecten.

La destrucción de esta documentación deberá llevarse a efecto en presencia de funcionarios del Servicio, quienes actuarán en calidad de ministros de fe, de conformidad al artículo 86 del CT, y deberán levantar acta de lo obrado.

Respecto a este tema, a contar del año 2000 el SII comenzó a revisar la utilización de pérdidas tributarias, exigiendo su acreditación con documentación fidedigna en circunstancias en que en muchos casos habían transcurrido más de seis años desde la presentación de la correspondiente declaración de impuestos. En atención a que los contribuyentes, después de diez o quince años, no contaban con la documentación que las acreditare, el SII emitió liquidaciones de impuesto rechazando el uso de dichas pérdidas.

En contra de dichos actos administrativos de determinación de diferencias de impuestos, se interpusieron reclamos tributarios en los que se alegaba que la fiscalización ejercida por el Servicio infringía las normas de prescripción, toda vez que aquél, de acuerdo con el marco legal, tenía todas las facultades para revisar el uso de dichas pérdidas en tres años (contados desde la fecha de la declaración de las mismas) e, incluso, si estimaba que esa declaración era maliciosamente falsa, podía rechazar su uso dentro de seis años. Lamentablemente dichas defensas no fueron acogidas por los tribunales, que estimaron que las liquidaciones del ente fiscalizador no afectaban las normas de prescripción, pues si el contribuyente pretendía utilizar un beneficio, debía acreditarlo con documentación fidedigna223. Estimamos que dicha doctrina no era correcta, pues, como señalamos, el SII tenía tres o seis años para revisar el uso de la pérdida; eso es lo que se desprende de lo dispuesto en el artículo 200 del CT. De otro lado, aplicando estas normas, el contribuyente podía a los seis años con un día destruir la documentación, toda vez que el plazo de prescripción ya había expirado224; vale decir, la fiscalización del Servicio, a juicio del suscrito, infringió las normas de prescripción, cuestión que fue lamentablemente confirmada por la Corte Suprema. Estimo que, a mayor abundamiento, la fiscalización que llevó a cabo el Servicio no guarda relación con lo dispuesto en el artículo 92 bis del CT, norma agregada en el año 1998225 y que establece que el Director podrá autorizar a los contribuyentes a mantener su documentación en medios distintos al papel. Nunca se autorizó a los contribuyentes a mantener su documentación en medios distintos al papel, cuestión que, a lo menos en parte, habría atenuado la problemática a que se vieron enfrentados aquéllos.

En cuanto a la conservación de los libros de contabilidad, el inciso segundo del artículo 17 del CT ordena que los contribuyentes deben conservarlos mientras se encuentre pendiente el plazo que tiene el Servicio para la revisión de las declaraciones.

Analicemos los casos en que el plazo de prescripción se aumenta a seis años. Éstos son los siguientes:

2.1. No presentación de la declaración

La primera situación que autoriza para ampliar el plazo de prescripción es cuando la declaración no se presenta, encontrándose el contribuyente obligado a cumplir con dicha carga. En el evento de una declaración que sólo consigna los datos que individualizan al contribuyente, sin ningún otro elemento que sirva para determinar la obligación tributaria, entendemos que el plazo de prescripción aplicable será el de seis años226.

Otra problemática que se presenta en este caso227 es qué acontece si no obstante haberse presentado el formulario correspondiente, se omite la declaración del impuesto en la línea signada al efecto, o bien se omiten ciertas partidas (por ejemplo, determinados ingresos o, tratándose de un contribuyente sujeto a Impuesto de Primera y Segunda Categoría, sólo declara las rentas de Primera Categoría). Para resolver el tema, la Corte Suprema228 declaró: “La ley sólo amplía el plazo de prescripción de 3 a 6 años para la revisión de los impuestos sujetos a declaración cuando ésta no se hubiere presentado, y como se trata de una regla excepcional, debe aplicarse restrictivamente, dentro de los términos empleados por el legislador. Ahora bien, si presentada una declaración, ella fuere maliciosamente falsa, como podría constituirlo el hecho de haber omitido un rubro completo, dicho plazo se ampliaría, por lo que sería aplicable la segunda parte del inciso segundo y no la primera; pero debe señalarse que en ninguna parte del recurso se ha insinuado, siquiera que se hubiere procedido con malicia, la que debe acreditarse… Consecuencia de lo anterior, es que los jueces aplicaron el término de prescripción de tres años…”229. Vale decir, en los casos propuestos, el plazo de prescripción sería de tres años, a menos que el Servicio de Impuestos Internos acredite que se actuó con malicia, situación en la cual el plazo se ampliaría a seis años.

En el mismo sentido, si un contribuyente sólo omite rubros o partidas de un determinado impuesto, no se le podría estimar como no declarante, toda vez que, en el caso propuesto, el contribuyente presentó la declaración. Lo anterior es sin perjuicio de que dicha declaración pueda ser calificada de maliciosamente falsa, situación que permitiría ampliar el plazo de prescripción a seis años.

Frente a la calificación de una declaración como maliciosamente falsa y la consiguiente liquidación de impuestos, el contribuyente posee un plazo de treinta días para interponer un recurso de reposición administrativo voluntario ante el SII, materia regulada en el artículo 123 bis del CT. El ente fiscal posee un plazo de noventa días para resolver. En caso de que la resolución sea contraria a los intereses del contribuyente, éste puede interponer un reclamo tributario ante el Tribunal Tributario y Aduanero230. El procedimiento general de reclamo tributario se encuentra normado en los artículos 123 al 148, y consta de tres períodos. El primero es el período de discusión, formado por el reclamo interpuesto por el contribuyente; un traslado que evacúa el SII (es la oportunidad en que éste se hace cargo del reclamo deducido por el contribuyente); y un llamado a conciliación, en que el Juez Tributario y Aduanero debe proponer bases de arreglo a fin de terminar el litigio. Un segundo período es el de prueba, que comienza con la resolución en que el juez determina los puntos de prueba, vale decir, los hechos que deben probar las partes. El término probatorio dura veinte días y dentro de él debe rendirse la prueba, la que debe apreciarse de acuerdo con las normas de la sana crítica. Finalmente, se tiene el período de sentencia, en que, dentro del plazo de sesenta días, el Juez Tributario y Aduanero debe dictar una sentencia definitiva de primera instancia que resuelva el litigio. Esta resolución puede ser objeto de los recursos de casación en la forma y de apelación, de los que conocerá la Corte de Apelaciones competente. A su vez, la resolución que dicte ésta puede ser objeto de los recursos de casación en la forma y en el fondo, que serán de conocimiento de la Corte Suprema.

A juicio del suscrito, la estructura del procedimiento es adecuada toda vez que se otorga a las partes una efectiva y equilibrada posibilidad de ejercer sus derechos231. Pero se verifican dos graves problemas. El primero se relaciona con la aplicación de la sana crítica que realizan algunos jueces tributarios y aduaneros. El inciso décimo tercero del artículo 132 del CT establece que la prueba se apreciará de conformidad a la sana crítica y, asimismo, el razonamiento lógico y jurídico para llegar a su convicción. Al apreciar las pruebas de esta manera, el tribunal deberá expresar en la sentencia las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima.

La Corte Suprema declara que las reglas de la lógica son las siguientes: la de la identidad, mediante la cual se asegura que una cosa solo puede ser lo que es y no otra; la regla de la no contradicción, por la cual se indica que una cosa no puede entenderse en dos dimensiones, como falsa o verdadera, al mismo tiempo; la regla del tercero excluido, la cual establece que entre dos proposiciones en la cual una afirma y otra niega, una de ellas debe ser verdadera; y la regla de la razón suficiente, por la cual cualquier afirmación o proposición que acredite la existencia o no de un hecho debe estar fundamentada en una razón que la acredite suficientemente. Mediante ese conjunto de reglas se asegura formalmente la corrección del razonamiento “que partiendo de premisas verdaderas arriba a conclusiones correctas” que se espera siempre tenga lugar y que, por lo demás, otorgan inequívoca objetividad a la labor de ponderación. El examen lógico formal de la argumentación del juez permite un control de la valoración que éste haya hecho de las pruebas producidas en el proceso. Por ello se afirma que la exigencia de corrección en la valoración de las probanzas de acuerdo con las reglas de la lógica constituye una verdadera garantía para aquellos que están siendo juzgados232. La sana crítica exige al juzgador que analice cada medio de prueba, señalando en atención a qué motivo razonado y razonable con dicho material probatorio se puede o no dar por probado un hecho. Lo anterior se produce al aplicar la lógica en su vertiente de la razón suficiente. Esto no se cumple cuando respecto de un determinado medio de prueba el juez declara: “Dicho medio de prueba no produce convencimiento al juzgador”. Ello más que sana crítica es libre convicción del tribunal; vale decir, otra forma de apreciar la prueba.

¿Cómo solucionar esta situación? Entendiendo que la estructura del procedimiento de reclamo tributario es correcta, quienes debieran zanjar el tema son las Cortes de Apelaciones. Pero acá nos encontramos con el segundo problema en la defensa tributaria: la falta de especialización de los ministros de cortes en materia tributaria. En efecto, los miembros de los tribunales de alzada no son especialistas en materia impositiva. En Chile solo existe una sala especializada en estas materias, que es la Sala Undécima de la Corte de Apelaciones de Santiago. En el resto del país, solo existen (o deberían existir) relatores especializados, pero los ministros carecen de esta especialidad. Ello en una multiplicidad de casos resulta ser un tema inabordable para los miembros de dichos tribunales, lo que los lleva a confirmar sin más las sentencias de primera instancia; esto es, aquellas dictadas por los Jueces Tributarios y Aduaneros. Estimo que la única forma de resolver esta cuestión es capacitar adecuadamente a los ministros de Corte de Apelaciones en los temas tributarios.

2.2. Declaración maliciosamente falsa

La segunda situación en que el plazo de prescripción de la acción fiscalizadora se aumenta a seis años se verifica cuando las declaraciones de impuesto son maliciosamente falsas. Vale decir, cuando éstas se presentan con la clara conciencia de que se procede mal y son realizadas con la intención de defraudar al Fisco, privándolo de los ingresos que legítimamente le pertenecen de acuerdo con la ley. El que presenta las declaraciones debe haber intervenido en la falsedad que se le reprocha, o a lo menos tenga un conocimiento de tales irregularidades y un aprovechamiento de ellas en sus propias declaraciones233. De otro lado, para que las irregularidades conduzcan al aumento del plazo a seis años es necesario que la malicia —vale decir, que lo declarado al ente fiscalizador— sea producto de un acto voluntario del contribuyente y que lo declarado no se ajuste a la verdad234.

El artículo 707 del Código Civil235 establece un principio básico del ordenamiento jurídico chileno: la buena fe se presume. Por lo tanto, tratándose de una situación excepcional (como es que las declaraciones de los contribuyentes sean maliciosamente falsas), será el SII el que deba probar la intención dolosa o maliciosa del contribuyente. En consecuencia, no resulta procedente que cuando el Servicio impugna el uso del crédito fiscal en el Impuesto al Valor Agregado, estimando, por ejemplo, que existen facturas de proveedores que adolecen de falsedad y el contribuyente no logra acreditar la efectividad de las respectivas operaciones, el plazo de prescripción sea de seis años. Dicha interpretación de la ley, no se adecúa a la exigencia normativa, pues no basta con que se trate de facturas falsas, deben ser maliciosamente falsas. Lo contrario significaría alterar la carga de la prueba, obligando al contribuyente a probar su buena fe, cuestión que repugna al referido principio.

De otro lado, de ser correcta esta tesis, resultaría que los contribuyentes serían los únicos que deberían probar su buena fe. Ello no resiste análisis, ya que no se les aplicaría el principio general del Derecho Chileno de que la buena fe se presume y que el dolo debe probarse. Para entender que el ente fiscalizador actúa dentro de plazo, éste debe probar que el contribuyente declaró maliciosamente, esto es, con el claro propósito de privar al Fisco de los impuestos correspondientes236. Haciendo un paralelo con normas de naturaleza penal, con esta interpretación se violaría el principio de inocencia, pues siempre se presume inocente a un inculpado por la comisión de un presunto delito, a menos que se demuestre lo contrario.

Es el propio SII el que confirma esta tesis, cuando señala: “Lo malicioso de la falsedad de la declaración debe ser acreditado por el Servicio, toda vez que atendidos los conceptos empleados por el legislador, en principio, debe presumirse que los antecedentes contenidos en una declaración que no se ajusten a la verdad se han debido a un error involuntario del contribuyente, a su descuido o aún, a su negligencia, más no su mala fe, para los fines del artículo 200.º del CT no basta que en la declaración de que se trate existan datos no verdaderos, sino que, además, se requiere que esta falsedad sea maliciosa, es decir, que sea producto de un acto consciente del declarante, quien supo o no pudo menos que haber sabido que lo declarado no se ajusta a la verdad”237.

Interesa citar una sentencia dictada por la Corte Suprema en que se hace una clara diferencia entre declaración falsa y declaración maliciosamente falsa. El fallo señala: “Que la falta de aplicación del término extraordinario importa el motivo del recurso. En concepto de esta Corte, atendidas las circunstancias anotadas en el motivo 7.º, no se ha infringido por falta de aplicación la norma del artículo 200 inciso 2.º del CT, que autoriza a extender el plazo de tres años a seis, cuando se hubiere actuado con malicia, porque los hechos recién destacados no denotan tal presupuesto. En efecto, el Servicio de Impuestos Internos objetó 9 facturas de un total de 4.000 que fueran procesadas en el período, esto es, un mínimo porcentaje, lo que unido al escaso monto de ellas y la circunstancia de haberse cobrado los cheques de pago por el mismo presunto contribuyente, lleva a entender que, no obstante ser falsas, no se obró con malicia al incorporarlas a las declaraciones que se cuestiona, por lo que forzoso es concluir que cuando se fiscalizó al contribuyente pasado tres años y se emitieron las liquidaciones de que se trata se obró fuera de plazo; de lo que deriva que no ha tenido lugar la ya referida infracción por falta de aplicación del inciso 2.º del artículo 200 del CT”238.

Diversas sentencias dictadas por nuestros tribunales superiores declaran que la exigencia legal para aumentar el plazo de prescripción va más allá de un mero incumplimiento del contribuyente, toda vez que se exige una conducta que tenga la clara finalidad de perjudicar el patrimonio fiscal239.

En el mismo sentido, la Corte Suprema declaró que no se ha infringido por falta de aplicación la norma del artículo 200 inciso 2.º del CT que autoriza a extender el plazo de tres a seis años cuando se hubiere actuado con malicia, porque los hechos recién destacados no denotan tal presupuesto. Lo anterior, porque si bien el SII objetó las declaraciones presentadas por el contribuyente, los jueces del grado descartaron que éste haya actuado de mala fe, ya que las imputaciones que se le efectuaron decían relación con la omisión de ingresos, en años tributarios consecutivos, por altos montos y la interposición de una querella, que en la actualidad se encuentra sobreseída, por lo que forzoso es concluir que cuando se fiscalizó al reclamante pasados tres años y se emitieron las liquidaciones de que se trata se actuó fuera de plazo240.

En definitiva, existirá una declaración maliciosamente falsa cuando el contribuyente, sabiendo que falta a la verdad al momento de presentarla, pretende obtener con ella una rebaja en sus impuestos, rebaja que no habría podido lograr en caso de haber proporcionado al Fisco todos los elementos necesarios para determinar completa y cabalmente la base imponible respectiva241.

Ahora bien, la Corte Suprema ha sostenido que la voz “malicia” que utiliza el Código Tributario se refiere a un dolo civil-tributario y no penal; esto es, la conciencia que tiene el contribuyente de que está adjuntando documentos no fidedignos o falsos, o que está ocultando antecedentes con el objeto de disminuir sus impuestos, y no de la malicia o dolo penal, como elemento subjetivo del tipo242. Efectivamente, la malicia exigida para aumentar el plazo de prescripción, como hemos visto, se identifica con el conocimiento que el contribuyente ha tenido, referido a que su declaración ha sido presentada con el decidido ánimo de evadir impuestos. Ahora bien, a diferencia de lo que manifiesta la Corte, se puede sostener que el dolo es uno solo, sea para aumentar el plazo de prescripción o como elemento en la comisión de un delito tributario. Lo que difiere es el “tipo legal de referencia”, que genera consecuencias jurídicas diversas, pero el dolo es el mismo243. De esta forma, no estamos de acuerdo con la referida interpretación de la Corte Suprema: el dolo conceptualmente es uno solo, lo que difiere son las consecuencias asociadas a una u otra situación. A mayor abundamiento, incluso el dolo civil requiere de una intensión positiva de inferir injuria a la persona o propiedad de otro244.

En el tema de la malicia de las declaraciones parece evidente que, si la declaración de la sociedad es catalogada de tal forma, no puede, por ese solo hecho, calificarse de maliciosa la declaración del socio, debe acreditarse la malicia de éste. Lo anterior, a mayor abundamiento, si se trata de tributos distintos. En efecto, la sociedad se afecta con impuesto de Primera Categoría y el socio, por su parte, se grava con Impuesto Global Complementario245. Si el SII califica la declaración del socio como maliciosamente falsa como consecuencia de la malicia imputada a la declaración de la sociedad, y se emite una liquidación determinando diferencias de impuestos, el contribuyente puede defender sus derechos a través de dos vías: interponer una reposición administrativa voluntaria, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 123 bis del CT, y en el evento en que ésta no sea acogida, deducir un reclamo tributario ante el Juez Tributario y Aduanero. De esta forma se vela por el cumplimiento del principio de tutela judicial efectiva.

Por su parte, la Corte Suprema señaló: “No hay discusión en cuanto a que la liquidación impugnada se notificó en abril de 2003, de lo que se desprende que el Servicio de Impuestos Internos, consideró que el plazo aplicable al contribuyente es el contenido en el inciso segundo del artículo antes aludido. Sin embargo, y a pesar de no discutir que los impuestos liquidados a la empresa de la que el reclamante es socio y representante son distintos del Impuesto Global Complementario de carácter personal, consideró que éste actuó de mala fe porque, simplemente el Servicio extrapoló la malicia atribuida a la sociedad a la declaración personal del recurrente”246. Como bien señalan COUSTASSE e ITURRA: “… uno de sus elementos fundamentales es la intención, que esté destinada a causar daño a otro, sea en sus bienes, sea en su persona. Se entiende por intención aquel esfuerzo de la voluntad dirigido a la consecución de una finalidad precisa y concreta”247.

El considerando séptimo del mismo fallo expresa: “Que esta última conclusión resulta absolutamente reñida con las normas de prescripción a que se refiere el artículo 200 del Código Tributario, ya que según esta disposición para la aplicación del término extraordinario de prescripción de seis años es necesaria la concurrencia de a lo menos una de dos condiciones: que un contribuyente haya omitido, estando obligado legalmente a hacerlo, declarar aquellos impuestos respecto de los cuales la ley impone dicha presentación; o que dicha declaración presentada fuere maliciosamente falsa. Por ser esta una norma de excepción hay que aplicarla restrictivamente y, por lo tanto, si se trata de la declaración maliciosamente falsa, es básico que quien la presente haya intervenido en la falsedad que se reprocha o que a lo menos se demuestre un conocimiento de tales irregularidades y un aprovechamiento de ellas en sus propias declaraciones. Pero, además, es condición que la falsedad esté vinculada directamente con los tributos que de alguna manera se pretenden eludir. Ninguna de las prevenciones fácticas de la norma fue declaradas como demostradas por la sentencia recurrida, en relación con el contribuyente Campos Fauze, en cuanto éste declaró el Impuesto Global Complementario que estaba obligado a presentar. De allí que no es aceptable transferir su responsabilidad que supone malicia u omisión de un contribuyente, a otro distinto, sólo por las circunstancias formales ya destacada[s]”. Resulta ser muy claro que la atribución en cuanto a que una declaración sea maliciosamente falsa debe recaer en el contribuyente que debió actuar de esa forma, y no como consecuencia de la declaración de la sociedad. Se trata de una situación de carácter excepcional y, como tal, debe probarla el SII; vale decir, dicha institución tiene la carga de la prueba de acreditar que, sin perjuicio de la calificación de maliciosamente falsa de la declaración de la sociedad e independientemente de ello, también la declaración del socio resulta tener dicho carácter. Ello a mayor abundamiento si se trata de tributos distintos: de Primera Categoría respecto de la sociedad e Impuesto Global Complementario en el caso del socio.

La Corte Suprema resolvió que no se puede sostener que, por el solo hecho de haberse entablado querella por delito tributario contra el contribuyente, las declaraciones presentadas por éste pasen a tener el carácter de maliciosamente falsas, pues tal calificación debe ser declarada por sentencia judicial, y no por el simple hecho material de la interposición de una querella criminal, pues en tal hipótesis la condición de “maliciosamente falsa” dependería de la interposición o no de una acción judicial de parte del Servicio de Impuestos Internos, más que de la real existencia de tal conducta maliciosa o dolosa que, como en el caso de la especie, no se pudo probar248.

El fallo en cuestión resulta ser totalmente ajustado a derecho. Presumir la malicia por la sola interposición de una querella por presunto delito tributario traería como consecuencia que la determinación de la malicia, con el consiguiente aumento del plazo de prescripción, quedaría entregada al solo arbitrio SII, lo que no resulta admisible. La tesis del ente fiscalizador afecta al principio general de la presunción de inocencia, pues si al interponer la querella por presunto delito tributario el Servicio presume que las declaraciones de impuesto son maliciosamente falsas, existe una afectación al principio y un prejuzgamiento, mismo que solo le corresponde al tribunal.

2.3. Interpretación de la palabra “maliciosamente” en los delitos tributarios

Relacionado con el tema en estudio, toda vez que se trata de misma expresión, se presenta un problema de suyo interesante: ¿qué función cumplen las expresiones “maliciosamente”, “dolosamente” o “a sabiendas” que se utilizan en la descripción de los tipos penales establecidos en el artículo 97, numerales 4.º, 5.º, 8.º, 22.º, 23.º y 24.º, del CT?, ¿cómo deben ser interpretadas estas expresiones?

Un ejemplo de un tipo penal en que el legislador utiliza la expresión “maliciosamente” se encuentra en el inciso primero del numeral cuarto del artículo 97 del CT, norma que sanciona, entre otras conductas, las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda. Por su parte, el inciso segundo de la citada disposición legal castiga a los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios, u otros impuestos sujetos a retención o recargo, que realicen maliciosamente cualquier maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que deben pagar. También se verifica en el inciso quinto de la referida norma, que sanciona al que maliciosamente confeccione, venda o facilite, a cualquier título, guías de despacho, facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas falsas, con o sin timbre del Servicio, con el objeto de cometer o posibilitar la comisión de los delitos que describe el numeral cuarto del artículo 97 del Código. Todos son casos en que el tipo penal exige que el presunto autor actúe maliciosamente. ¿Cuál es la explicación y/o la función de estas expresiones? A continuación, presentaremos un resumen de las diversas teorías que intentan explicarlo.

Una primera explicación la encontramos en relación con la interpretación que parte de la doctrina le otorga a la palabra “voluntaria”, utilizada en el artículo 1.º del Código Penal249. Esta norma señala:

“Es delito toda acción u omisión voluntaria penada por la ley.

Las acciones u omisiones penadas por la ley se repuntan siempre voluntarias, a no ser que conste lo contrario…”.

Al respecto, ETCHEBERRY ORTHUSTEGUY expresa que la expresión “voluntaria” es sinónimo de “dolosa” o “maliciosa”. De forma tal que, cuando la ley agrega estas expresiones (“maliciosamente”, “dolosamente” o “a sabiendas”), desaparece esta presunción de responsabilidad. Estas expresiones se emplearían por lo general para advertir al intérprete que habitualmente las acciones típicas descritas se realizan sin dolo, y que, en consecuencia, en tales casos, no se aplicará la presunción de dolo, y la concurrencia de éste deberá justificarse250.

En nuestro Derecho Penal actual no es posible presumir la responsabilidad, ello se ve refrendado en el art. 4.º del Código Procesal Penal251. De otro lado, la citada presunción también se opondría a lo que se ha establecido en diversas convenciones internacionales252.

En definitiva, podemos señalar que la voluntariedad a que se refiere el art. 1.º del Código Penal se refiere a la conciencia de la antijuridicidad y nada tiene que ver con el dolo, del que no forma parte dicho elemento253.

Otra explicación de las expresiones en estudio es entender que se trata de dolo directo. En efecto, en el denominado caso Corpesca, el voto de mayoría del Tercer Tribunal Oral en lo Penal254 entendió que la expresión “maliciosamente” del tipo penal no era un simple refuerzo del dolo común, sino derechamente una exigencia de dolo directo.

Estas expresiones también pueden explicarse haciendo mención del denominado “dolo específico”, esto es, un especial ánimo de cometer el delito, distinto del dolo directo, cuyo cumplimiento sería requisito dentro de la acción típica. Se trataría de particulares exigencias subjetivas que a veces contiene la ley y que se vinculan con una tendencia o propósitos determinados, que en los delitos tributarios sería la evasión del impuesto. En contra de esta teoría, KOGAN ROSENBLÜT y FIGUEROA ARAYA rechazan la existencia del “dolo específico”, estimando que éste no tendría otro alcance que el dolo requerido por cada figura delictiva. Estos autores postulan que la expresión “maliciosamente” obliga a conceder al juez una especial atención a la prueba del dolo, quedando descartada la presunción de dolo que establecería el Código Penal. Ya explicamos que dicha presunción en verdad no existe255.

VAN WEEZEL estima que “maliciosamente” o “dolosamente” se encuentran en figuras en que el elemento fraudulento en el sentido de “engañoso con el fin de perjudicar” parece estar especialmente presente en la representación del legislador. De esta forma, “maliciosamente” o “dolosamente” no significa otra cosa que el reforzamiento semántico de esta idea en las figuras en que la conducta misma, sin este trasfondo, “aparecería a la vista” como menos grave o menos relevante256.

Otra teoría respecto a la expresión en estudio la ha sostenido la Corte Suprema, que ha declarado que la expresión “malicioso” tiene como única función distinguir el dolo (art. 97 N.º 4 del CT) de la culpa (art. 97 N.º 3 del CT). En efecto, en el caso Inverlink la Corte de Apelaciones de Santiago estuvo por absolver a los inculpados, por entender que el tipo penal exige dolo específico para su comisión y que éste no se manifestó en los hechos. En este contexto, para que hubiera existido dolo específico, la conducta de los infractores debió haber perseguido dentro de sus objetivos la evasión de los impuestos correspondientes, y no que ésta haya sido una consecuencia de las maniobras ejecutadas con otros fines. Por la inversa, la Corte Suprema desestimó esta interpretación de la norma al señalar que la misma en ningún caso exige dolo específico y que la utilización del concepto “malicioso” en la redacción de la norma —palabra que es la que lleva a concluir a los jueces de grado la existencia del dolo específico— cumple con el objetivo de diferenciar al delito tributario de la infracción administrativa contenida en el artículo 97 N.º 3, que sanciona a quien declara errónea o incompletamente sus impuestos a causa de error o negligencia. En este contexto, señala la Corte Suprema que el empleo de expresiones como “maliciosamente” se utilizan con el solo objeto de delimitar con nitidez el tipo doloso del culposo, descartando que obedezca a un requerimiento de dolo específico distinto del genérico. Reafirma su postura la Corte agregando que, si se exigiera un dolo específico, frente a la existencia de la versión culposa, se estaría excluyendo el castigo de las conductas ejecutadas con dolo eventual, lo que resulta anómalo, atendida la penalización de la conducta culposa257.

Personalmente, la tesis de la presunción de dolo me parece que no resulta admisible de acuerdo con la actual normativa chilena, que presume justamente lo contrario, la inocencia. Tampoco me parece que la explicación de la expresión “maliciosamente” sea dolo directo, pues todos los delitos deben ser cometidos con dolo, de forma tal que, de ser esa la interpretación, la referida expresión carece de significancia. La explicación basada en que la expresión sirve para diferenciar el delito contemplado en el inciso cuarto del artículo 97 del CT de la infracción administrativa tipificada en el número tercero de la citada norma legal, a juicio del suscrito, no es correcta, pues en el fondo no explica la función del vocablo “maliciosamente”, considerando que, insisto, todos los delitos deben ser cometidos con dolo. En definitiva, estimo que la explicación de esta expresión puede ir en el camino de entender la necesidad de que, en estos delitos, atendida su forma de comisión, se exige un especial ánimo de dolo, más allá del dolo directo; vale decir, el denominado “dolo específico”.

Centrándonos en el tema objeto de estudio, podemos preguntarnos: ¿Qué sucede con la declaración de sobreseimiento definitivo en un proceso por presunto delito tributario y el plazo de prescripción? Cuando el Servicio de Impuestos Internos ejerce la acción penal y el tribunal sobresee definitivamente la causa, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 250 del Código Procesal Penal, pareciera ser que el plazo de prescripción no puede ser otro que el de tres años; esto es, no podría entenderse que la declaración del contribuyente resulta ser maliciosamente falsa258.

3. Aumento de los plazos

Los plazos de prescripción que hemos analizado, esto es, los de tres o seis años, se pueden ver aumentados en atención a las siguientes causales:

3.1. Primera causal

Está dada por la notificación de una citación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 63 del Código Tributario. Según lo establece el inciso cuarto del artículo 200 del CT, los plazos de prescripción se aumentan en tres meses por el hecho de que el contribuyente sea notificado de una citación, según lo establecido en el artículo 63 del mismo cuerpo legal259. Como bien señala PÉREZ RODRIGO, el plazo de prescripción puede llegar a nueve años y cuatro meses. En efecto, si un contribuyente no presenta su declaración o la presentada fuere maliciosamente falsa, el Servicio posee seis años para fiscalizar. Si al contribuyente se le cita, de acuerdo con el artículo 63 del CT, el plazo se aumenta en tres meses. Si éste pide prórroga, ésta puede ser hasta por un mes, lo que se suma al plazo, que ya va en seis años y cuatro meses. Si el Servicio notifica el giro para el cobro de los impuestos adeudados el último día del plazo, éste se interrumpe naciendo un nuevo plazo de tres años, lo que en total suma los nueve años y cuatro meses260.

Un ejemplo en que la Corte Suprema aplicó esta norma es el siguiente. Se trata de un cobro de impuesto Global Complementario del año comercial 1994, cuyo plazo para efectuar el pago expiró el 30 de abril del año 1995, fecha desde la cual comienza a correr el plazo de prescripción de tres años. En el caso de autos, éste debe aumentarse en tres meses por efecto de la citación y se cumplió el 30 de julio de ese año, de manera que al 31 de julio de 1998, fecha en que se notificó la liquidación de autos, el plazo de prescripción ya había transcurrido, por lo que los jueces del fondo incurrieron en error de derecho al estimar que los tres meses de aumento como efecto de la citación constituyen un nuevo plazo que se cuenta desde el día siguiente a la expiración del de tres años261.

Ahora bien, según interpretación administrativa del SII, para que se aumenten los plazos de prescripción deben cumplirse los siguientes requisitos:

a) Que en la “citación” se indiquen, con la mayor precisión y exactitud posibles, las operaciones del contribuyente que se trata de aclarar y que puedan dar lugar al cobro de un impuesto. No es indispensable determinar y calcular el tributo en la citación, pero si ello es posible, conviene hacerlo; y

b) Que la liquidación, reliquidación o giro de los impuestos que graven a las operaciones detalladas en la citación se notifiquen antes de que transcurra el plazo de tres o seis años, según corresponda, más el aumento de tres meses y la prórroga del plazo de la citación, en su caso262.

Ambas situaciones aumentan la exigencia para el ente fiscalizador, al requerir que las operaciones del contribuyente sean descritas con la mayor precisión y exactitud posibles en la citación que se emita al efecto. Lo mismo acontece, aun cuando resulta un tanto obvio, en cuanto a que la liquidación, reliquidación o giro sean notificadas antes que venza el plazo legal de tres o seis años. Estos requisitos, impuestos administrativamente al Servicio, se pueden relacionar con el catálogo de derechos de los contribuyentes. En especial, la letra a) del numeral 4.º del artículo 8.º bis del Código Tributario, que consagra el derecho de los contribuyentes a que las actuaciones del Servicio (citaciones, liquidaciones, giros, resoluciones, etc.) indiquen con precisión las razones que motivan la actuación que corresponda. Toda actuación debe ser fundada, esto es, expresar los hechos, el derecho y el razonamiento lógico y jurídico para llegar a una conclusión. También se relaciona con el derecho que establece el numeral décimo octavo de la citada norma legal, que regula como derecho que, para todos los efectos legales y cualquiera sea el caso, se respeten los plazos de prescripción o caducidad tributaria establecidos en la ley.

Como el plazo para contestar la citación no es un plazo de días, sino de meses, en caso de vencer en un día sábado o en un día feriado, no se prorroga para el día hábil siguiente263. Así lo ha resuelto la Corte de Apelaciones de La Serena264.

Para que los plazos aumenten, la citación debe notificarse válidamente. Resulta de toda conveniencia que la notificación se efectúe personalmente o por cédula en aquellos casos en que, debido a las particularidades de la notificación por carta certificada, se estime que dicha actuación no logrará completarse válidamente dentro del plazo de prescripción. Las “particularidades” de la notificación por carta certificada no son otras que el hecho consistente en que, en aquélla, los plazos comienzan a correr tres días después del envío de la respectiva carta265.

Como es evidente, la notificación de la citación debe realizarse en el domicilio del contribuyente266. De esta forma, una notificación practicada en un lugar que no es el domicilio del contribuyente no tiene por virtud aumentar el plazo de prescripción. Así lo resolvió la Corte de Apelaciones de Antofagasta267.

En los diversos casos en que se aumenta el plazo de prescripción o le sucede uno nuevo, quien debe probar los actos o hechos constitutivos de éstos es el acreedor; esto es, el Servicio de Impuestos Internos o la Tesorería General de la República. Al contribuyente, el deudor, sólo le cabe probar que transcurrió el plazo de prescripción, siendo exigible la obligación. De lo contrario, se le estaría obligando a probar un hecho negativo, esto es, que no existieron los hechos o actos por los cuales el plazo aumentó o nació uno nuevo, lo que en Derecho no resulta admisible. Así, si el SII alega que, a consecuencia de la citación, conforme a lo dispuesto en el artículo 63 del CT, se aumentó en plazo de prescripción en tres meses, será dicho organismo quien deba probar que se practicó la referida notificación. Así lo resolvió la Corte de Apelaciones de Antofagasta, señalando que necesariamente debe colegirse que al no haberse acreditado en la oportunidad procesal respectiva la concurrencia de la hipótesis prevista en el artículo 63 inciso 2.º del Código Tributario, y al haber transcurrido el plazo previsto en el artículo 200 de dicho cuerpo legal, sin que tampoco se probará que la citación N.º 144510002 fuese notificada oportunamente, necesariamente debe concluirse que concurren en la especie los requisitos que hacen procedente la prescripción de dicha obligación268.

3.2. Segunda causal

La segunda causal de aumento del plazo de prescripción está dada por la prórroga del plazo para dar respuesta a la citación. De acuerdo con la parte final del inciso 4.º del artículo 200 del CT, si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citación respectiva, se entenderán igualmente aumentados, en los mismos términos, los plazos señalados en el artículo 200.

El plazo para dar respuesta a la citación es de un mes. Sin embargo, dicho plazo se puede ampliar por una sola vez, hasta por un mes, según lo establece el inciso 2.º del artículo 63 del CT. Por lo tanto, dicho plazo se podrá ampliar hasta por un mes completo o por un número determinado de días, según sea la prórroga que otorgue el Servicio de Impuestos Internos.

De este modo, si se concede prórroga, el plazo de prescripción se entenderá aumentado en los tres meses ya señalados en el apartado anterior y, además, en el término en que se haya prorrogado el plazo de citación del contribuyente. Si la ampliación es de días, éstos son corridos.

Como comenta ALVARADO269, la Ley N.º 21.039270, de 2017, modificó el artículo 63 del CT, estableciendo que cuando al tenor de la respuesta a la citación o de los antecedentes aportados resulte necesario solicitar al contribuyente que aclare o complemente su respuesta y/o presente antecedentes adicionales respecto de los impuestos, períodos y partidas citadas, podrá requerírsele para que así lo haga, dentro del plazo de un mes, sin que ello constituya una nueva citación. Dicha ley agregó que, en caso de que el contribuyente sea así requerido, los plazos de prescripción se aumentan en un mes. Vale decir, al aumento del plazo de prescripción de un mes por el hecho de que el contribuyente sea citado de acuerdo con el artículo 63 del Código, debiera sumársele un mes más, en el caso en que el Servicio le solicite al contribuyente que aclare o complemente su respuesta, o bien que presente antecedentes adicionales.

3.3. Tercera causal

Devolución de la carta certificada. Los plazos de prescripción, para el caso de notificación por carta certificada, se aumentan en las siguientes situaciones:

1) Que el funcionario de Correos encargado de entregar la carta no encontrare en el domicilio respectivo a la persona a notificar o a otra persona adulta a quien hacer entrega de la carta.

2) Que la persona a notificar u otra persona adulta, según el caso, se negaren a recibir la carta certificada.

3) Que la persona a notificar u otra persona adulta, según el caso, se negaren a firmar el recibo correspondiente, caso en el cual el funcionario de correos obviamente no entregará la carta.

4) Que, habiéndose depositado la carta certificada en la casilla, apartado postal u oficina de Correos indicados por el contribuyente, según el caso, ésta no haya sido retirada por el interesado o por otra persona con poder suficiente en el plazo de 15 días hábiles contados desde la fecha de su envío271.

En los casos señalados, los plazos de prescripción del artículo 200 del Código Tributario se aumentan o renuevan, según la circunstancia, en tres meses.

4. Renovación de los plazos de prescripción

La renovación de los plazos de prescripción consiste en el efecto que se produce en los plazos de prescripción en razón de la devolución de la carta certificada con la cual se pretendió notificar una actuación del SII, encontrándose ya vencido el término de prescripción. De esta forma, el plazo de prescripción que se encontraba ya cumplido renace por tres meses para notificar válidamente la respectiva actuación del organismo fiscalizador. Así, se vuelve a dar vida a un plazo de prescripción que ya estaba cumplido o fenecido.

Por ejemplo: Respecto de la declaración de impuesto a la renta que se presenta el 30 de abril del año 2016, el plazo ordinario de prescripción vence el 30 de abril del año 2019. Supongamos que el día 20 de abril de 2019 se envía por carta certificada una liquidación relativa a la declaración antes referida, y la carta es devuelta al SII el 20 de mayo de 2019. En este caso, la prescripción se renueva por tres meses, plazo que se cuenta desde el momento en que la carta fue recepcionada por el ente fiscalizador; vale decir, el plazo de prescripción vencerá el 20 de agosto de 2019. De este modo, para que la prescripción no se cumpla, el Servicio de Impuestos Internos deberá notificar, de alguna otra forma, la respectiva liquidación dentro del plazo que vence el 20 de agosto de 2019.

Con relación a la notificación, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 11 del Código Tributario, el Servicio de Impuestos Internos puede notificar personalmente, por cédula o por carta certificada. El artículo 11 bis, agregado por la Ley N.º 21.210272, establece la notificación por correo electrónico. El mismo cuerpo legal consagró la notificación en el sitio personal del contribuyente. El numeral décimo sexto del artículo 8.º del Código Tributario define el “sitio personal” como el medio electrónico que, previa identificación, le permite al contribuyente o al administrador de una entidad sin personalidad jurídica ingresar al sitio web del Servicio a través de una conexión segura, con el objeto de comunicarse con éste, efectuar trámites personales o tomar conocimiento de las actuaciones de aquél.

5. La prescripción debe ser alegada

La prescripción de la acción debe alegarse por quien quiere aprovecharse de ella. Ahora bien, como señalábamos, al contribuyente le basta acreditar en su alegación el transcurso del tiempo. De esta forma, será el Servicio de Impuestos Internos o la Tesorería, en su caso, quienes deberán acreditar las circunstancias que aumenten el plazo273. Las oportunidades para alegar la prescripción son variadas: En la respuesta a la citación que le formula el Servicio al contribuyente; en la reposición administrativo voluntaria que establece el artículo 123 bis del Código Tributario; como fundamento del reclamo tributario que interpone el contribuyente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 124 del citado cuerpo legal; como excepción mixta o anómala, de aquellas que da cuenta el artículo 310 del Código de Procedimiento Civil.

Esta norma tiene una excepción en el artículo 136 del Código Tributario, que le otorga al Juez Tributario y Aduanero el poder de declarar la prescripción cuando estima que el Servicio ha actuado fuera del plazo legal.

6. Suspensión de los plazos de prescripción

Esta institución jurídica consiste en el efecto que producen determinados actos o hechos, en virtud de los cuales se detiene el curso de la prescripción, pero ésta continúa una vez que desaparece la causal que originó la suspensión, sin que se pierda el tiempo transcurrido hasta antes de que haya operado la causal. Consiste básicamente en la detención del cómputo del plazo de prescripción durante el tiempo en que persista la causa suspensiva, pero, desaparecida ésta, el plazo de prescripción continúa contándose de forma tal que, al período anterior al acaecimiento de la causa suspensiva, se agrega el posterior a la cesación de la misma, de manera que el único tiempo que no se computa es el transcurrido mientras existió la causa de suspensión274.

En nuestro CT, la suspensión de la prescripción se aplica tanto a la prescripción de la acción fiscalizadora como respecto de la prescripción de la acción de cobro, aun cuando formalmente se regula en el artículo 201. Hace excepción a ello la causal de suspensión de la prescripción prevista en número 16 del artículo 97 del citado cuerpo legal, ya que ella se refiere sólo a la suspensión de la prescripción prevista en el artículo 200.

Las causales de suspensión de la prescripción son las siguientes:

6.1. Primera causal de suspensión de la prescripción

La primera causal de suspensión de la prescripción es el impedimento de girar impuestos reclamados. Al efecto, el inciso final del artículo 201 del Código declara que los plazos de prescripción establecidos en dicho artículo “y en el que antecede”, se suspenden durante el período en que el SII se encuentra impedido de girar los impuestos comprendidos en una liquidación, cuyas partidas hayan sido objeto de un reclamo tributario. Por su parte, el inciso segundo del artículo 24 del Código expresa que los impuestos y las multas determinadas en una liquidación se girarán transcurridos 90 días desde que se notifica la liquidación al contribuyente. Si éste reclama, los impuestos y multas se girarán notificado que sea el fallo pronunciado por el Tribunal Tributario y Aduanero.

De esta forma, como se indicó precedentemente, los requisitos para que opere la suspensión de la prescripción son los siguientes: Que el SII practique y notifique una liquidación de impuesto, y que el contribuyente deduzca reclamo en contra de la liquidación dentro del plazo legal. De esta forma, si el contribuyente no deduce reclamo, éste es extemporáneo, es declarado inadmisible por otra causa legal o es tenido por no presentado por el tribunal tributario, no puede entenderse que el plazo de prescripción se haya suspendido.

¿Por qué el legislador normó esta causal de suspensión de la prescripción si la notificación de la liquidación interrumpe la prescripción? La respuesta es la siguiente: De no existir esta institución de la suspensión del plazo de tres años, que empieza a correr con la notificación de la liquidación, efectivamente comenzaría a correr inmediatamente notificada aquélla, a pesar de que el SII no podría girar los impuestos reclamados hasta que se dictare el fallo de primera instancia que rechazare el reclamo, con lo que la acción podría prescribir durante la tramitación del reclamo.

6.2. Segunda causal de suspensión de la prescripción

La segunda causal de suspensión de la prescripción se verifica por la pérdida o la inutilización de libros de contabilidad275. El inciso final del artículo 97 N.º 16 del CT señala que la pérdida o inutilización de aquéllos suspende la prescripción establecida en los incisos primero y segundo del artículo 200 hasta la fecha en que los libros, legalmente reconstituidos, queden a disposición del SII. El plazo en que el contribuyente debe reconstituir los libros es fijado por el SII, pero no puede ser inferior a treinta días, según lo señala la precitada norma legal.

En este caso, la prescripción que se suspende es solo la del artículo 200 del CT y se presenta sólo cuando la pérdida o inutilización afecta a libros de contabilidad, y no en el caso de pérdida o inutilización de documentación de respaldo de la contabilidad.

Basta el hecho de la pérdida o inutilización para que se produzca el efecto de suspender la prescripción; vale decir, no es requisito que el contribuyente haya sido sancionado por el hecho o que la pérdida o inutilización se haya verificado por culpa o dolo del contribuyente.

La suspensión opera desde el momento en que se produce la pérdida o inutilización y se extiende hasta la fecha en que los libros, legalmente reconstituidos, son puestos a disposición del SII. Ahora bien, cabe preguntarse: ¿Qué se entiende por “legalmente reconstituidos”? Debe entenderse que la referida expresión implica que el organismo fiscalizador dicta una resolución en que los declara legalmente reconstituidos; de lo contrario, no habría certeza respecto al momento en que se ha cumplido con la exigencia legal.

6.3. Tercera causal de suspensión de la prescripción

De acuerdo con lo dispuesto en el inciso 3.º del artículo 103 de la Ley de Impuesto a la Renta, la prescripción de las acciones del Fisco por impuestos se suspende en caso de que el contribuyente se ausente del país, por el tiempo que dure su ausencia, pero transcurridos diez años, no se tomará en cuenta la suspensión anterior.

Al respecto, resulta ser muy discutible la tesis que plantea el Servicio de que la suspensión de la prescripción en el caso referido se aplica a las acciones del SII relativas a cualquier impuesto fiscal interno, pues el inciso tercero del citado artículo se refiere en forma amplia a “las acciones del Fisco por impuestos”; por lo tanto, a juicio del ente fiscalizador, la suspensión no sólo afectaría a los impuestos establecidos en la Ley de Impuesto a la Renta, sino que sería de aplicación general276.

No concordamos con tal interpretación. En efecto, el artículo 103 de la Ley de Impuesto a la Renta se encuentra en el título V, denominado “De la administración del impuesto”; vale decir, resulta claro que las normas del título en cuestión son propias de los impuestos contenidos en la Ley de la Renta, y no de otros textos legales. En el mencionado título se tratan instituciones propias de esta ley, tales como Los pagos provisionales mensuales, la retención del impuesto, su declaración, etc.

De acuerdo con lo anterior, pareciera erróneo sostener que el referido caso de suspensión es de aplicación general, en circunstancias en que se encuentra en una ley especial, cual es la Ley de Impuesto a la Renta. Distinto sería si esta norma se encontrare en el artículo 200 o 201 del CT, que, para estos efectos, posee un carácter general277.

Una interpretación más lógica del artículo podría ser la siguiente: Cuando éste habla de “impuestos”, está refiriéndose a los diversos impuestos que establece la Ley de la Renta, toda vez que, como bien sabemos, ésta consagra una multiplicidad de tributos, de tal forma que para todos ellos se aplica la causal de suspensión de la prescripción a la que hemos hecho referencia.

Por otra parte, cabe hacer presente que la suspensión de la prescripción de la acción se produce por el hecho de ausentarse el contribuyente del territorio nacional. De esta forma, el transcurso del plazo se detiene y no se reanuda sino hasta el retorno de aquél. Sin perjuicio de ello, transcurridos diez años contados desde la fecha en que abandonó el país, no se toma en cuenta la suspensión. De este modo, cumplidos los diez años, la prescripción habrá corrido desde su fecha de inicio y como si nunca se hubiera suspendido278.

6.4. La suspensión del cobro regulada en el artículo 147 del Código Tributario y su efecto en la prescripción de la acción

La referida norma legal permite al contribuyente que interpone un recurso de apelación o un recurso de casación solicitar que una Corte de Apelaciones o Suprema, según sea el caso, ordene la suspensión del cobro del giro emitido por el SII. El objetivo de la norma es claro: Impedir que mientras se encuentran en tramitación los recursos se estén ejecutando bienes, toda vez que éstos podrían ser rematados, en circunstancias en que en el futuro el contribuyente podría ganar los recursos.

El procedimiento es muy simple. El contribuyente solicita la suspensión del cobro, debiendo la corte emitir un oficio al Servicio de Tesorería para que éste informe si los impuestos que se cobran son de aquellos sujetos a retención o recargo (caso en el cual no procede la suspensión, en la parte efectivamente retenida o recargada por el contribuyente). Con estos antecedentes, la Corte define si se otorga la suspensión del cobro o se rechaza la petición. La norma no señala por cuánto plazo se otorga la suspensión del cobro279. La Corte de Apelaciones de Santiago suspende el cobro durante seis meses. El resto de las Cortes de Apelaciones del país lo hacen por tres meses, al igual que la Corte Suprema.

La duda que genera esta norma es la siguiente: ¿La suspensión del cobro del giro ordenado por una Corte de Apelaciones o por la Corte Suprema, en su caso, afecta al plazo de prescripción? El texto de la norma nada establece, lo que permitiría suponer que la declaración de suspensión del cobro del giro no afecta en modo alguno al plazo de prescripción, el que seguiría corriendo. A mi juicio, no parece ser esta la solución más coherente con la problemática en estudio, toda vez que, de no suspenderse la prescripción, el contribuyente podría obtener que se extinguiese la acción por prescripción, a través, justamente de la petición de suspensión de cobro del giro. En el fondo, éste se estaría aprovechando de su propio dolo.

La Corte Suprema estimó que, en este caso, a pesar del silencio de la ley, la prescripción se suspende por el tiempo que medie la suspensión del cobro del giro. El considerando quinto del fallo señala que, en una primera aproximación, la lectura de estas normas no permite vislumbrar la posibilidad de que la suspensión de cobro en segunda instancia afecte a la prescripción de la acción de cobro; sin embargo, el análisis lógico y concatenado de las mismas disposiciones lleva a la conclusión contraria. En este orden de cosas, no puede perderse de vista que la prescripción extintiva de las acciones constituye un modo de extinguir las acciones que afecta a quien, estando legitimado para sostener una determinada pretensión, deja transcurrir el tiempo sin ejercerla, con lo que le queda vedado demandar el reconocimiento de un derecho determinado. Lo anterior implica que la prescripción se justifica en la inacción del sujeto que, estando facultado y sin que obren impedimentos que le impidan deducir la demanda, no lo hace280.

7. Interrupción de la prescripción

Como la interrupción de la prescripción es tratada por el CT únicamente en relación con la prescripción de la acción de cobro, nos referiremos a ella al realizar el análisis del artículo 201 del referido cuerpo de leyes.

III. PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DEL FISCO
PARA PERSEGUIR EL PAGO DE IMPUESTOS, INTERESES Y MULTAS (ACCIÓN DE COBRO)

En esta materia, el inciso primero del artículo 201 del Código establece que: “En los mismos plazos señalados en el artículo 200, y computados en la misma forma, prescribirá la acción del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y demás recargos”.

La acción de cobro de los tributos adeudados es ejercida por el Fisco a través de la Tesorería General de la República, como ente recaudador. El referido cobro se regula a través del procedimiento establecido en el Título V del Libro III del CT, arts. 168 al 199, sobre “Cobro ejecutivo de las obligaciones tributarias de dinero”281.

El plazo de prescripción de la acción de cobro del Fisco corre paralelo y al mismo tiempo que el plazo de prescripción de la facultad del Servicio de Impuestos Internos para liquidar y girar los impuestos282. Este término tiene también la misma extensión; vale decir, tres o seis años, según el caso, más los aumentos correspondientes que hubieren afectado a los plazos referidos en el artículo 200 del Código del ramo. Esto es, transcurridos los tres años contados desde el vencimiento del plazo para declarar y pagar el impuesto, si el ente fiscalizador no ejerce sus facultades, la acción se encuentra prescrita283.

También le resulta aplicable la renovación y aumento de la prescripción, en los casos establecidos por el inciso cuarto del artículo 11 del CT. Por lo tanto, el plazo del Fisco, al igual que el plazo del SII, comienza a correr desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago del impuesto de que se trate y se computará de la misma forma.

Los aspectos más relevantes de la prescripción de la acción de cobro son los siguientes:

1. La prescripción debe ser alegada

Como señalamos al tratar la prescripción de la acción de fiscalización, tanto la prescripción de la acción fiscalizadora como la de la acción de cobro, deben ser alegadas por quien quiere aprovecharse de ellas.

Expresamos que esta norma tiene una excepción en el artículo 136 del CT, que establece que el Juez Tributario y Aduanero debe disponer, en la sentencia que falla el reclamo, la anulación o eliminación de los rubros del acto reclamado que correspondan a revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripción.

El requisito fundamental para que opere dicha norma es que se haya reclamado de la liquidación.

Ahora bien, normalmente aquella alegación de prescripción de la acción de cobro se hará interponiendo la excepción prevista en el número 2 del artículo 177 del CT, en el correspondiente juicio ejecutivo.

Eventualmente, la prescripción también puede ser alegada como acción, a fin de que un tribunal ordinario la declare, en un juicio ordinario. Así se ha realizado en muchas demandas declarativas de prescripción de la acción que se han interpuesto ante los Jueces de Letras, falladas exitosamente por la Corte Suprema. Sin perjuicio de lo anterior, en la dispersa jurisprudencia del referido tribunal encontraremos sentencias que resuelven que no procede la interposición de tales demandas. Todo ello se desarrollará en el capítulo quinto del presente trabajo.

Me parece que, dentro del catálogo de derechos del contribuyente284, debiera agregarse uno que posibilite a éste a solicitar que el SII declare administrativamente una prescripción cuando en derecho procede tal declaración; esto es, cuando se encuentra cumplido el plazo. Una alternativa como la que presento ahorraría mucho tiempo tanto a la Administración como al contribuyente. Ahora bien, para que esta iniciativa funcionare en la realidad, el ente fiscalizador debiera realizar un análisis objetivo en torno a si el plazo de prescripción se encuentra efectivamente cumplido. En caso contrario, este derecho se transformaría en letra muerta. Lamentablemente, en la última reforma tributaria, concretada a través de la publicación de la Ley N.º 21.210, de 2020, y en que se modificó el catálogo de derechos de los contribuyentes que existía hasta ella, si bien se incorporó una norma relativa al respeto a los plazos de prescripción y caducidad, no se le otorgó al ente fiscalizador una facultad como la señalada precedentemente.

2. La prescripción no debe estar interrumpida

La prescripción no debe haberse interrumpido. Esta institución consiste en aquel efecto que producen ciertos actos del acreedor o del deudor, en virtud de los cuales se detiene el curso de la prescripción, haciendo ineficaz el tiempo transcurrido hasta la fecha del acto en cuestión y dando origen al inicio de un nuevo término de prescripción.

Para que se interrumpa la prescripción, la causal de interrupción debe producirse mientras la acción está vigente, pues de lo contrario no produce efectos y, por lo mismo, no se interrumpe el plazo de prescripción. Ello es evidente toda vez que, si el plazo ya venció, no habría nada que interrumpir285.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 201 del Código impositivo, esta institución sólo se aplica a la prescripción de la acción de cobro y no a la prescripción de la acción fiscalizadora286. De esta forma, si el SII notifica administrativamente una liquidación después de dos años contados desde la fecha en que debió efectuarse el pago del tributo, se interrumpió la prescripción de la acción de cobro a favor del Fisco que estaba corriendo paralelamente con la facultad del ente fiscalizador para liquidar el tributo; y a éste sólo le resta un año para reliquidar el mismo impuesto, siempre que se le aplique el plazo de tres años. En palabras de URCULLÚ: “En resumen, la acción del Servicio para liquidar un impuesto, revisar cualquier diferencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar no se interrumpe jamás; lo que se interrumpe es la acción del Fisco para perseguir el pago de los tributos”287.

Para que la prescripción sea interrumpida por la liquidación o giro, éstos deben ser legalmente notificados288. Así lo ha resuelto la Corte Suprema, señalando que cabe consignar que el numeral segundo del inciso 2.º del artículo 201 del CT dispone que el plazo de prescripción de la acción del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y demás recargos se interrumpe “desde que intervenga notificación administrativa de un giro o liquidación”, texto en el cual se prescribe con claridad meridiana que no basta la mera liquidación para producir el señalado efecto interruptor, sino que ese acto administrativo debe estar además notificado legalmente al contribuyente289. Lo anterior resulta ser evidente, mientras el acto no se notifique legalmente —esto es, personalmente, por cédula o por carta certificada— no podrá producir efectos.

En nuestro derecho tributario, las causales de interrupción son las siguientes:

1.º Desde que intervenga reconocimiento u obligación escrita.

2.º Desde que intervenga notificación administrativa de un giro o liquidación.

3.º Desde que intervenga requerimiento judicial.

Las analizaremos a continuación.

2.1. Primera causal de interrupción

La prescripción se interrumpe por reconocimiento u obligación escrita del contribuyente. Se trata de la aceptación o reconocimiento de la obligación hecho en forma expresa y por escrito; no es suficiente el reconocimiento tácito ni el efectuado en forma oral.

De este modo, se verifica la causal si, con anterioridad a cualquier actuación del Servicio de Impuestos Internos o de la Tesorería, el contribuyente, por ejemplo, presenta la declaración omitida, solicita el giro del impuesto adeudado o suscribe un convenio de pago. En tales casos, existiría de su parte un reconocimiento expreso de su obligación, interrumpiéndose la prescripción de tres o seis años que había nacido y originándose un nuevo plazo de prescripción.

Dábamos como ejemplo de reconocimiento suscribir un convenio. Cabe tener presente que, de acuerdo con lo dispuesto en el cuarto del artículo 192 del Código, la celebración de un convenio para el pago de los impuestos atrasados implicará la inmediata suspensión de los procedimientos de apremio respecto del contribuyente que lo haya suscrito. Esta suspensión, agrega la ley, operará mientras el deudor se encuentre cumpliendo y mantenga vigente su convenio de pago. Ahora bien, el crédito del Fisco no se verá afectado con la interrupción de la prescripción, toda vez que el plazo máximo por el cual un contribuyente puede optar a un convenio es de veinticuatro meses, y a consecuencia de la interrupción de la prescripción, el nuevo plazo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2515 del Código Civil, es de tres años para la acción ejecutiva (esto es, treinta y seis meses) y de cinco años para la acción ordinaria. De esta forma, la acción no podrá prescribir mientras el convenio se está cumpliendo.

No opera esta causal de interrupción de la prescripción en aquellos casos en que el Servicio de Tesorerías en uso de sus facultades legales, procede a compensar de oficio las devoluciones de créditos fiscales que debe realizar a los contribuyentes con las deudas tributarias que aquellos mantienen con el Fisco, ya que en tales casos no hay un reconocimiento escrito que emane del deudor de la obligación tributaria. Así lo resolvió la Corte de Apelaciones de Santiago cuando revocó una sentencia de primera instancia que había rechazado la excepción de prescripción, otorgando a los abonos a la deuda correspondientes a compensaciones realizadas de oficio por la Tesorería el efecto de interrumpir la prescripción. Al efecto, el considerando tercero establece: “Que no es dable, acoger las alegaciones de la ejecutante, en orden a dar por establecida una interrupción de la prescripción por existir abonos a la deuda efectuados por el ejecutado, lo que implicaría un reconocimiento, una obligación escrita constitutiva de una causal de interrupción de la misma, toda vez que dichos abonos corresponden a compensaciones realizadas de oficio por el Servicio de Tesorería, de modo que no podrían constituir reconocimiento u obligación que emane de la voluntad del deudor, porque han sido efectuadas precisamente, sin que medie su voluntad”290.

El efecto de esta causal de interrupción de la prescripción es el siguiente: A la prescripción del CT le sucede la prescripción contemplada en el artículo 2515 del Código Civil, que es de tres años para la acción ejecutiva y de cinco para la ordinaria.

En relación con esta causal, cabe preguntarse qué ocurre si la obligación tributaria está siendo discutida por el contribuyente, por ejemplo, mediante el reclamo de las liquidaciones que, en su momento, le notificó el SII, encontrándose fallado el reclamo en primera instancia y apelada la sentencia ante la Corte de Apelaciones respectiva. En tal caso, dictada la sentencia de primera instancia, el SII puede girar los impuestos reclamados. Tales giros son remitidos al Servicio de Tesorerías para proceder a su cobro ejecutivo. Por ello, en los incisos 6.º y 7.º del artículo 147 del Código Tributario se establece la institución de la suspensión de cobro del giro. En este último caso, la suspensión del cobro se puede solicitar también durante la primera instancia de la tramitación del reclamo, de acuerdo con lo dispuesto en el inciso 4.º del precitado artículo 147. El punto que se ha de dilucidar es el siguiente: ¿Qué efecto produce la suspensión del cobro en la prescripción?

La pregunta la responde el inciso 4.º del artículo 201 del Código Tributario: “Decretada la suspensión del cobro judicial a que se refiere el artículo 147, no procederá el abandono de la instancia en el juicio ejecutivo mientras subsista aquella”.

Por lo tanto, resulta claro que la petición de suspensión del cobro que el contribuyente realiza a la Corte de Apelaciones no constituye un reconocimiento u obligación escrita que permita configurar la causal de interrupción de la prescripción prevista en el N.º 1 del inciso 2.º del artículo 201 del CT, más aún, teniendo presente que las causales de interrupción son de derecho estricto.

2.2. Segunda causal de interrupción

La prescripción se interrumpe desde que se notifica administrativamente un giro o una liquidación. En este caso, comienza a correr un nuevo plazo de prescripción que siempre será de tres años, aunque el plazo originario haya sido de seis, el cual sólo se interrumpirá por reconocimiento u obligación escrita o por requerimiento judicial.

La liquidación se define como aquel acto administrativo por el cual el SII determina una diferencia de impuesto. Por su parte, el giro se conceptualiza como aquel acto administrativo consistente en una orden que el ente fiscalizador extiende al contribuyente para que ingrese en arcas fiscales una determinada suma por concepto de impuestos, intereses o multas. El SII define a la liquidación como aquel documento emitido en un proceso de fiscalización tributaria, según lo establece la ley, y por lo general con posterioridad a una citación. En la liquidación del impuesto se consigna la diferencia determinada, más los reajustes, intereses y las multas correspondientes. Por su parte, el ente fiscalizador conceptualiza al giro como una orden escrita que el SII u otro organismo pone en conocimiento del obligado tributario, mediante una notificación, para proceder a su pago en las instituciones financieras autorizadas o en la Tesorería General de la República291.

Cabe preguntarse lo siguiente: ¿Desde cuándo comienza a correr este nuevo plazo de tres años? Desde que se notifica la liquidación o el giro. Así lo resolvió la Corte Suprema: “Pues bien, como ya se adelantó, el fallo impugnado no ha asentado como hecho de la presente causa, la notificación a la contribuyente Patricia Guerrero Velásquez de la Liquidación N.º 334 de 21 de noviembre de 2011 y, por consiguiente, no ha podido concluirse que el cómputo de la prescripción que comenzó a correr desde el vencimiento de la obligación tributaria —abril de 2006— cuyo cobro aquí se pretende, se haya interrumpido”292.

Ahora bien, cuando el giro es precedido de una liquidación, estimo que la notificación de dicho giro no interrumpe la prescripción. Lo anterior, pues la prescripción ya se encuentra interrumpida por la notificación de la liquidación. No parece lógico que esta prescripción ya interrumpida se vuelva a interrumpir por la notificación administrativa del giro. A mayor abundamiento, de ser correcta esta tesis, quedaría en manos del Servicio el volver a interrumpir la prescripción; por ejemplo: Habiendo transcurridos dos años, once meses y veintinueve días de notificada la liquidación, con esta errónea tesis, si al día siguiente el SII notifica el giro, el plazo se interrumpiría, naciendo un nuevo plazo de tres años.

El contraargumento fundamental a esta tesis es, ni más ni menos, el tenor literal del numeral segundo del artículo 201 del Código, norma que, como hemos señalado, ordena que la notificación administrativa de un giro o liquidación genere la interrupción de la prescripción. Estimo que la interpretación correcta es la siguiente: Como no parece lógico que el giro vuelva a interrumpir una prescripción ya interrumpida, podría aplicarse la norma a aquellos casos en que el Servicio se encuentra autorizado a emitir directamente un giro, sin liquidación previa293. Estos casos los establece el artículo 24 del Código Tributario y son los siguientes:

a) Impuestos de recargo, retención o traslación que no hayan sido declarados oportunamente, en los que el Servicio puede girar los impuestos correspondientes sobre las sumas contabilizadas;

b) En el caso de cantidades devueltas o imputadas respecto de las que se ha ejercido acción penal por delito tributario; y

c) En caso de que el contribuyente se encuentre en un procedimiento concursal de liquidación en calidad de deudor.

A despecho de la referida explicación, la Corte Suprema ha resuelto que el giro interrumpe la prescripción, aunque ésta ya se encuentre interrumpida294.

2.3. Tercera causal de interrupción

La prescripción se interrumpe a través del requerimiento judicial que realiza la Tesorería General de la República. Éste se verifica mediante la notificación del mandamiento de ejecución y embargo, despachado por el Tesorero Provincial en carácter de juez sustanciador, según dispone el artículo 170 del CT. Ahora bien, este mandamiento se redacta con base en la nómina de deudores morosos, suscrita por el Tesorero Comunal, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 169 del citado cuerpo legal. El requerimiento propiamente tal lo efectúa un funcionario del Servicio de Tesorerías, denominado recaudador fiscal.

El CT no señala un nuevo plazo de prescripción; esto es, un nuevo término dentro del cual la Tesorería General de la República deba ejercer sus acciones de cobro. Y es éste el objeto de la presente tesis, que se desarrollará en los capítulos siguientes.

Cabe hacer presente que tanto las causales de interrupción como las de suspensión deben ser acreditadas por el SII. Al efecto, la Corte Suprema295 resolvió que si Tesorería niega que ha transcurrido el plazo ordinario de prescripción de la acción de cobro de los impuestos de tres años —ya sea porque ha operado una circunstancia que aumenta ese término en un mes, como la citación del artículo 63 del Código Tributario, o a seis años, por no haberse presentado declaración o ser ésta maliciosamente falsa según el artículo 200 del mismo código, o ha acaecido un acto que interrumpe o suspende su cómputo, como la notificación administrativa de la liquidación o el giro, en el primer caso, o la interposición de un reclamo por el contribuyente contra dicha liquidación o giro, en el segundo, como dispone el artículo 201 inciso 2.º N.º 2 e inciso 5.º, del texto citado—, correspondía a dicho organismo recaudador probar las circunstancias que constituían la respectiva causal legal de interrupción, suspensión o ampliación del plazo de prescripción y, al no haber cumplido dicha carga, necesariamente debió desestimarse su oposición a la declaración perseguida por la actora. Ello es así porque al contribuyente sólo le corresponde probar que ha transcurrido el plazo, siendo de carga del Servicio probar la ocurrencia de las causales de suspensión o interrupción.

3. Ejercicio de la acción de cobro fuera del plazo

De acuerdo con lo señalado, si el requerimiento se realiza fuera del término legal, evidentemente la acción se encuentra prescrita. Así lo ha resuelto la Corte Suprema al declarar que, considerando lo dispuesto en el numeral 3.º del artículo 201 del CT, resulta equivocado el razonamiento del fallo, pues atendiendo a la fecha en que debió procederse al pago del impuesto, 16 de octubre de 2007, cualquier interrupción natural de la prescripción que se atribuya al proceder de la ejecutada, bien al solicitar la determinación del impuesto, el 24 de septiembre de 2012, o al oponer excepciones a la ejecución, el 8 de septiembre de 2014, había transcurrido con creces el término de tres años previsto en la ley, y dado que el requerimiento judicial se verificó solamente el 8 de enero de 2016, la acción de cobro ya se hallaba prescrita296.

IV. APLICACIÓN DEL PACTO DE SAN JOSÉ DE COSTA RICA SOBRE LOS DERECHOS HUMANOS

En el capítulo quinto del presente trabajo citaremos sentencias297 en que la Corte Suprema estima que, una vez requerido de pago el contribuyente, embargados bienes, opuestas excepciones o, finalmente, dictada la resolución por el Juez Sustanciador o el Abogado de Tesorerías, nace un nuevo plazo de tres años. Transcurrido éste, la acción se encuentra prescrita. En ellas, a mayor abundamiento, se señala que por aplicación del artículo 8.º N.º 1 de la Convención Americana de Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica), la acción debe declararse prescrita, toda vez que la tramitación del cobro ejecutivo de la obligación tributaria debe desarrollarse dentro de un plazo razonable298. Como lo expresó la Corte Suprema en la citada causa, el interés fiscal en la recaudación de impuestos no puede justificar que el procedimiento para realizar ese interés prolongue el estado de indefinición de la recaudación fiscal y de la situación patrimonial del ejecutado por un período superior al plazo de prescripción que contempla nuestro Código Civil.

Vale decir, se trata de un cobro ejecutivo en que el plazo que ha durado su tramitación no resulta razonable, según prescribe la citada Convención, deviniendo en que la acción de cobro se declare prescrita.

Ahora bien, en este epígrafe presento una situación de aplicación del Pacto de San José de Costa Rica que no se refiere a giros de impuestos y su subsiguiente cobro ejecutivo, sino a liquidaciones emitidas por el SII, cuyo proceso de reclamación ha durado más de diez años e incluso en algunos casos más de veinte años299.

Para entender esta situación, debemos remontarnos a los tiempos aciagos en que los Directores Regionales de cada Dirección Regional del SII300 oficiaban de Jueces Tributarios en la primera instancia, de acuerdo con lo que disponía el artículo 6.º letra B N.º 6 del Código Tributario301. Vale decir, la misma persona era, por un lado, el jefe administrativo de la Dirección Regional y, por otro, el juez que resolvía las reclamaciones que los contribuyentes presentaban en contra de las liquidaciones, giros, resoluciones y denuncios emitidos por los funcionarios dependientes del Director Regional. Ello evidentemente generaba una problemática en cuanto a que este juez, en definitiva, era juez y parte en la resolución de las causas. A mayor abundamiento, eran funcionarios de exclusiva confianza del Director del SII, lo que claramente afectaba su independencia e imparcialidad. Su dependencia de la autoridad del SII era tan marcada que el artículo 19 letra b) del Decreto con Fuerza de Ley N.º 7, de 1980, sobre Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, los obligaba a dictar sus sentencias conforme a las normas establecidas en el Libro III del Código Tributario y “a las instrucciones del Director”. Ello resultaba de suma curiosidad, pues el “Juez Tributario” debía dictar sus sentencias conforme a las circulares y oficios interpretativos que emitía su jefe superior, el Director del SII, con lo que la independencia e imparcialidad de aquél se veía menguada en forma extrema.

En el año 1994, el Director de la época del SII dictó resoluciones por medio de las cuales los Directores Regionales delegaron sus facultades jurisdiccionales en los abogados jefes de los Departamentos Jurídicos, naciendo así los denominados “Jueces Delegados”, que dictaban las sentencias en las reclamaciones tributarias interpuestas por los contribuyentes. Esas resoluciones delegatorias se fundaban en lo dispuesto en el artículo 116 del Código Tributario, vigente a la época302.

Estas resoluciones delegatorias no se conformaban a Derecho, toda vez que la jurisdicción es indelegable, y, por lo tanto, se infringía la Constitución, careciendo este juez delegado de jurisdicción. Vale decir, se había creado un tribunal a través de una norma de rango administrativo, lo que resultaba ilegal e inconstitucional. No eran jueces strictu sensu, ya que carecían de jurisdicción pues ésta le correspondía por ley a los Directores Regionales. Y, como señalábamos, aquélla no puede ser delegada, sino que sólo debe ejercerla quien se encuentra mandatado al efecto por una norma legal.

A contar del año 2000, varias salas de la Corte de Apelaciones de Santiago anularon las sentencias dictadas por los jueces delegados. Posteriormente, la Corte Suprema303 declaró inaplicable el citado artículo 116 del Código Tributario, jurisprudencia que comenzó a repetirse, acogiéndose una gran cantidad de recursos de inaplicabilidad, que en aquellos tiempos eran una materia de la que conocía la Corte Suprema (posteriormente, dicha facultad sería entregada al Tribunal Constitucional304).

Finalmente, en el año 2006, el Director del Servicio dictó una resolución que dejó sin efecto las resoluciones que permitían a los Directores Regionales del SII delegar la jurisdicción en los abogados jefes de los Departamentos Jurídicos de cada Dirección Regional. El 26 de marzo de 2007, el Tribunal Constitucional declaró inconstitucional el art. 116 del Código, que desapareció así del ordenamiento legal chileno305.

El círculo se cierra con la dictación de la Ley N.º 20.322, de 2009306, que crea los Tribunales Tributarios y Aduaneros, los cuales poseen la competencia para fallar en primera instancia las reclamaciones que interpongan los contribuyentes. También con la Ley N.º 20.752, de 2014307, que estableció que los contribuyentes que, a la fecha de entrada en funcionamiento de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, tuvieran causas tributarias pendientes de resolución ante los Directores Regionales del SII, pudieran ejercer la opción de que ellas fueran sometidas al conocimiento de los nuevos tribunales, produciéndose el desasimiento del Director Regional para el conocimiento de dichas causas, e iniciándose nuevamente la tramitación de las mismas ante los Tribunales Tributarios y Aduaneros.

Ahora bien, las resoluciones a través de las cuales las Cortes de Apelaciones anulaban las sentencias de los jueces delegados trajeron como consecuencia que las reclamaciones tuvieren que volver a tramitarse ante el juez establecido por la ley, esto es, los Directores Regionales del SII. Ello significó que la tramitación de dichas reclamaciones se extendiere por un largo período y en ocasiones, como señalábamos, durante más de 20 años.

Frente a esta situación, la Corte Suprema declaró la prescripción de la acción de fiscalización —vale decir, respecto de las liquidaciones emitidas por el órgano fiscalizador—, en atención a que la tramitación del reclamo tributario (no del cobro ejecutivo) no cumplía con la exigencia de que éste sea resuelto dentro de un plazo razonable308. Estas resoluciones establecen que el Derecho Internacional de los Derechos Humanos contempla el debido proceso, a fin de que las personas puedan defenderse adecuadamente ante la actividad del Estado. En cuanto al concepto de “plazo razonable”309, si tenemos como parámetro las normas del derecho interno chileno respecto del tiempo de la prescripción adquisitiva extraordinaria a que se refieren los artículos 2506, 2510 y 2511 del Código Civil, en las que el plazo es de diez años, sin duda este término sirve de referencia para juzgar la razonabilidad del plazo.

Esta última cuestión resulta ser de suyo compleja. Si el plazo mayor es el dispuesto en el artículo 200 del Código Tributario, perfectamente puede interpretarse que, en esta materia, “el plazo razonable” es aquel que no excede de seis años. Así lo ha declarado la Corte de Apelaciones de Santiago310, señalando que el interés fiscal recaudatorio sólo justifica como máximo un período de seis años como plazo por el que puede extenderse ese estado de incertidumbre para el contribuyente sobre si el Servicio liquidará o no diferencias de impuestos, término que considera inclusive que la deuda tributaria provenga de la mala fe o de delitos cometidos por éste. Luego, a falta de texto expreso legal, se deduce que dicho interés no puede justificar que se prolongue, por un período superior a esos seis años, contado desde la fecha del reclamo, el estado de incertidumbre de la situación fiscal y patrimonial del contribuyente. En consecuencia, y de acuerdo con lo razonado, se verifica que el derecho a ser oído en un plazo razonable y justo por el órgano jurisdiccional legalmente requerido al efecto, como expresión de la garantía constitucional del debido proceso establecida en el artículo 19 N.º 3 inciso 6.º de la Constitución, en relación con el artículo 8.º1 de la Convención Americana de Derechos Humanos, aplicable esta última de acuerdo con el artículo 5.º inciso 2.º de la Carta Fundamental, en la especie debe contarse desde que la reclamación fue presentada hasta que la sentencia definitiva de primera fue notificada a la contribuyente, por lo cual, más allá de toda duda, este procedimiento ha superado largamente el plazo racional y justo que autoriza la Convención Americana de Derechos Humanos y la Constitución Política de la República, respectivamente, para el conocimiento y resolución de este procedimiento al cual se sujeta la reclamación (considerandos 9.º y 10.º). Es esta sentencia, la Corte de Apelaciones de Santiago, a diferencia de lo estimado por la Corte Suprema, detalla que el plazo razonable es el que excede de los seis años, y no de los once años, como expresaba la sentencia del máximo tribunal.

Resulta de especial interés este fallo, toda vez que en él la Corte nos da luces en cuanto al concepto de “plazo razonable”, señalando que el procedimiento debe dar tiempo a las partes para presentar las pruebas; examinar y discutir las de la contraria, y considerar los plazos necesarios para que el tribunal pueda estudiar todos los antecedentes para fundamentar la sentencia, sin que el mismo pueda extenderse por un tiempo tal que signifique, todavía descontando el de demora atribuible a la parte y la complejidad del asunto, un retardo injustificado por parte del Estado.

A juicio del suscrito, las sentencias citadas aplican correctamente el Derecho, pues a fin de cumplir con el principio de seguridad jurídica, no es posible que se encuentren en tramitación causas durante más de diez años. Ahora bien, como señalábamos, los tribunales superiores entienden que plazo razonable es el que no excede de seis años o bien el que no supera los diez años. En todo caso, cualquiera sea el plazo que en definitiva se estime como no razonable, sin duda no resulta tolerable que una reclamación tributaria dure más de dieciséis años. Ello, repito, si tenemos en consideración que el plazo máximo de prescripción es de seis años, según dispone el artículo 200 del CT. En virtud del principio de coherencia, si el plazo mayor en que el Servicio de Impuestos Internos puede determinar y liquidar diferencias de impuestos es de seis años, creemos que también éste debe entenderse como el plazo razonable.

Cuando en la tramitación de las causas tributarias se excede del plazo razonable, se ve afectado el principio de Tutela Judicial Efectiva. Como señalamos, la Constitución de 1980 asegura a todas las personas la igual protección de la ley en el ejercicio de los derechos individuales. Dicha protección o tutela amplia abarca una serie de derechos fundamentales reconocidos tanto en el texto constitucional como en diversos tratados suscritos por Chile sobre la materia. Se trata de una protección amplia y genérica, que cubre los mismos aspectos que la tutela judicial: el derecho a accionar, a contradecir y a un debido proceso. Para que en los hechos se cumpla con el referido principio, el ejercicio de la jurisdicción debe realizarse dentro de un “plazo razonable”. De esta forma, cuando los procesos duran muchos años, evidentemente se infringe el principio de tutela judicial efectiva.

Cabe hacer presente que, en esta demora en la tramitación de las reclamaciones tributarias, no le cupo ninguna responsabilidad al contribuyente, pues ello fue originado en una mala decisión de la Dirección del SII, en torno a delegar la jurisdicción en funcionarios que no ostentaban el carácter de jueces tributarios. En definitiva, me parece que esta problemática debió ser resuelta a través de una ley, quizás la de Tribunales Tributarios y Aduaneros u otra dictada el efecto.

Pero, como hemos manifestado durante el desarrollo del presente capítulo, en esta materia también se verifica una dispersión de fallos por parte de la Corte Suprema311, con la, no nos cansamos de repetir, grave afectación a los principios de certeza y seguridad jurídicas. En estos fallos se señala que la Convención Americana de Derechos Humanos y el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, carecen de una regla concreta, pues no contienen la determinación de lo que debe entenderse por plazo razonable. Así, declaran, que la aplicación del principio queda entregada a la determinación del intérprete, quien ha de tener presente las circunstancias del caso, debiendo establecer la concurrencia de hechos que obliguen a entender que ha tenido lugar una dilación inexcusable, actividad para la cual deben considerarse aspectos tales como la complejidad del asunto, diligencia de las autoridades judiciales y actividad procesal del interesado, tal como ha señalado el propio Sistema Americano de Protección a los Derechos Humanos.

Agregan dichos fallos que tal ejercicio no resulta posible en el caso en cuestión, desde que implicaría superar el margen de la decisión a que ha sido llamada la Corte, que carece de facultades para establecer nuevos hechos en el proceso que tengan relación con la falta de justificación de la dilatación del mismo.

Existiría otro argumento para no aplicar esta normativa, cual es que, de declarar la prescripción, se estarían incumpliendo los artículos 200 y 201 del CT. La suspensión de la prescripción que analizamos en el capítulo tercero consiste en que, en determinados casos, la prescripción que se encuentra corriendo deja de hacerlo, pero, a diferencia de la interrupción de la prescripción, una vez que desaparece la causal de suspensión, la prescripción sigue corriendo como si no se hubiere suspendido. Pues bien, una de las causales de suspensión es aquella consistente en que la prescripción se encuentra suspendida mientras el SII no pueda emitir el giro y, en lo que nos interesa, ello ocurre desde que el contribuyente interpone el reclamo tributario. De esta forma, de aplicarse las convenciones internacionales, se infringirían las referidas normas.

Al respecto, MUNIZAGA PRUNÉS expresa que al aplicarse las convenciones internacionales que reconocen la garantía que los juicios se desarrollen en un plazo razonable, no se infringe la suspensión de la prescripción de que dan cuenta los artículos 200 y 201 del CT, toda vez que estas normas no deben ser aplicadas, dado que se trata de un contexto de prescripción regido por el derecho internacional. Pareciera ser que no resulta admisible que la suspensión de la prescripción opere por un tiempo superior al asignado por el mismo derecho interno para la prescripción adquisitiva extraordinaria y, en el hecho, se transforme la causa en suspensión sin límites, desconociendo los derechos fundamentales de la persona312.

Al efecto, la Corte Suprema estimó que si para el legislador tributario el interés fiscal en la recaudación de impuestos sólo justifica, en términos generales, un período de seis años como espacio temporal máximo por el que puede extenderse el estado de incertidumbre que significa para el contribuyente la indeterminación sobre el proceder de la Administración con relación a si liquidará o no diferencias de impuestos, plazo que incluso ya considera el supuesto de que la deuda provenga de la mala fe o incluso de ilícitos penales perpetrados por el contribuyente, no puede sino colegirse que, a falta de texto legal en contrario, dicho interés fiscal no puede justificar tampoco que se prolongue por un período superior a esos seis años el estado de incertidumbre de la situación fiscal y patrimonial del contribuyente, después que éste reclama válidamente ante el órgano jurisdiccional para que se pronuncie sobre la legalidad o validez de la liquidación que le ha sido comunicada por el Servicio. Un procedimiento que se extiende más allá del sexenio deviene en una violación de las garantías judiciales que reconoce la Convención, por cuanto importa someterlo a una carga que perpetúa la indefinición de su situación fiscal y patrimonial313.

Sin perjuicio de lo anterior, se han utilizado diversos criterios para determinar el concepto de plazo razonable, tales como: La complejidad del asunto, la diligencia de las autoridades judiciales, el impulso procesal del interesado y la afectación generada en la situación jurídica de la persona involucrada en el proceso314.

Me parece que estas sentencias no dan muestra de una correcta aplicación de la ley. A mi juicio, a la Corte Suprema, entre otras de sus múltiples funciones y prioritariamente, le corresponde solucionar adecuadamente los conflictos que afectan a los ciudadanos, especialmente cuando ellos se deben a decisiones erradas que adopta algún órgano del Estado (en el caso, el SII, al delegar la jurisdicción).

De otro lado, estimo que estos fallos afectan al principio de inexcusabilidad, expresado en el inciso segundo del artículo 10 del Código Orgánico de Tribunales, norma que dispone: “Reclamada su intervención en forma legal y en negocios de su competencia, no podrán excusarse de ejercer su autoridad ni aun por falta de ley que resuelva la contienda sometida a su decisión”. En estos fallos, la Corte Suprema se excusa de ejercer su autoridad, a pretexto de que el concepto de plazo razonable no se encuentra establecido en los referidos cuerpos legales internacionales, en circunstancias en que la precitada norma la obliga a fallar el asunto, a resolver el conflicto.

El fundamento de estas sentencias, como hemos observado, es que las referidas convenciones internacionales no determinan qué se entiende por plazo razonable, con lo cual no es posible establecer la “razonabilidad del plazo”, toda vez que ello “implicaría superar el margen de la decisión a que ha sido llamada esta Corte”. Me parece que este argumento es contradictorio con las muchas sentencias dictadas por la Corte Suprema en las que se declara que el hecho de que el numeral tercero del artículo 201 no señale un nuevo plazo no significa que no comience a correr un nuevo término, determinándose que éste es de tres años. No entendemos por qué motivo, en ese caso, la Corte Suprema, sin que la norma lo señale, establece un plazo, pero en el presente caso no puede determinar cuándo el plazo no resulta ser razonable.

V. SITUACIÓN DEL CONTRIBUYENTE QUE PAGA EL IMPUESTO ENCONTRÁNDOSE PRESCRITA LA ACCIÓN

La prescripción extingue la acción del SII o de la Tesorería, según sea el caso, pero no la obligación del contribuyente. De acuerdo con esto, se discute qué ocurre cuando el contribuyente paga el impuesto encontrándose prescrita la acción. ¿El contribuyente paga bien y, por lo tanto, no puede pedir la restitución de lo pagado?, ¿o, por el contrario, paga mal y puede solicitar que se le restituya lo indebidamente pagado?

Al respecto, CHARAD DAHUD señala: “En efecto, según el párrafo 5912 del Manual de Servicio, el contribuyente que hubiere pagado un impuesto que el Fisco

no habría podido cobrar en razón de haber transcurrido el plazo de prescripción pertinente, no podría reclamar posteriormente y solicitar devolución de lo pagado, alegando haber cumplido una obligación prescrita; en la especie, habría pagado una obligación de las que en Derecho Civil se denominan ‘obligaciones naturales’, las que, de acuerdo con la ley, autorizan al acreedor para retener lo que se ha dado o pagado en razón de ellas (art. 1470 del Código Civil)”315.

Una segunda tesis establece que el pago que un contribuyente haga de un impuesto cuyo cobro se efectúa fuera de los plazos de prescripción no importa el cumplimiento de una obligación natural, y procede dar lugar a la reclamación interpuesta por aquél en la que alega la prescripción y solicita, en consecuencia, la devolución de lo pagado.

Esta segunda posición se encuentra expresada en el Informe del Consejo de Abogados de la Dirección Nacional N.º 19, de 20 de abril de 1965 (Boletín SII septiembre 1966, pág. 5152), el cual expresa lo siguiente: “La circunstancia de pagar un giro o liquidación de impuestos de timbres y estampillas y papel sellado, prescrito, no significa dar cumplimiento a una obligación natural de las comprendidas en el art. 1.470 del Código Civil, máxime si posteriormente se entabla reclamo formal y se alega la prescripción”.

En efecto, no existe voluntariedad en el pago del impuesto y es errado sostener que su mero cumplimiento demuestra la voluntad exigida por el Código Civil para estimar desaparecido el derecho del contribuyente a recuperar lo pagado, máxime cuando el pago se realiza después de haber sido requerido el presunto deudor por el Servicio. Además, cabe hacer presente que la prescripción extintiva no produce sus efectos sino una vez que ha sido declarada por sentencia judicial.

De los artículos 118, 159 inc. 2.º, 123 y siguientes del CT, se desprende que se han modificado las normas sustantivas sobre el pago de obligaciones naturales, para entrar a regir las que se consagran en este Código y en las que se da al contribuyente la oportunidad de pagar primero el giro o liquidación y luego entablar su reclamación.

Del art. 125 del Código del ramo se podría desprender que, no habiéndose intentado o entablado formalmente la excepción de prescripción en el reclamo tributario correspondiente, no tendría el contribuyente la oportunidad de hacer valer esta excepción con posterioridad; pero ello no es así, ya que de acuerdo a lo prescrito en el art. 2.º del mismo cuerpo de leyes, se tendría que aplicar la norma de derecho común, contenida en el art. 310 del Código de Procedimiento Civil, que habilita a interponer la excepción de prescripción (entre otras) en cualquier estado de la causa; pero no se admitirá si no se alega por escrito antes de la citación para sentencia en primera instancia, o de la vista de la causa en segunda.

En abono de la última tesis, la Circular N.º 51 establece como un ejemplo de vicio o error manifiesto en una liquidación o giro, entre otros: “19) Cobro de períodos que se encuentran más allá de los autorizados por los plazos de prescripción de la acción fiscalizadora del Servicio; en estos casos la autoridad regional se limita a constatar el hecho y hacer explícita la sanción de nulidad del acto, conforme dispone el artículo 7.º de la Constitución Política de la República aplicable a los casos en que el aparato fiscalizador actúa excediendo sus facultades legales”316.

Agrega dicha circular que la anulación de este tipo de liquidaciones o giros tiene restricciones. Entre ellas, se encuentra la que sigue: “Si el error o incorrección incide en un giro u orden de ingreso, éste no debe haber sido solucionado por el contribuyente, toda vez que, con el pago de la deuda fiscal, el giro correlativo a ésta deja de existir y, por ende, no puede ya ser corregido. En su caso, si el vicio que afectaba al giro es de tal naturaleza que el pago no lo sanea, haciendo, por el contrario, que éste devenga en un pago indebido, dando origen al derecho del contribuyente de requerir la devolución de lo pagado, la solicitud respectiva deberá ajustarse a lo dispuesto en el artículo 126 del Código”.

En efecto, precisamente en el número 2 del artículo 126 del CT se verifica la norma que permite solicitar —administrativamente— la devolución de sumas pagadas doblemente, en exceso o indebidamente a título de impuestos, reajustes, intereses y multas.

La duda es si el pago de una deuda prescrita puede ser considerado un pago indebido. Como la restitución de lo pagado en virtud de obligaciones naturales no se puede pedir si el pago se realizó voluntariamente, en el caso en que el pago de la deuda tributaria se efectúe luego de haber sido coaccionado al mismo (por ejemplo: con el requerimiento de pago y embargo de bienes por una deuda prescrita), sí se podrá pedir la devolución, ya que no existe un pago voluntario. Si el pago fue realizado sin que medie coacción, habría que distinguir las siguientes situaciones: a) si se sabía que se estaba pagando una deuda prescrita, no se podrá pedir la devolución, ya que el pago será voluntario; b) si no se sabía que se estaba pagando una deuda prescrita, se podrá pedir la devolución, ya que el pago no sería voluntario.

VI. PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DEL FISCO PARA PERSEGUIR LA RESPONSABILIDAD EN EL CASO DE COMISIÓN DE UNA INFRACCIÓN TRIBUTARIA

El artículo 114 del CT establece que las acciones penales corporales y las penas prescriben de acuerdo con las normas del Código Penal. Cuando la ley habla de “penas corporales”, se está refiriendo a penas privativas de libertad. Como la disposición legal se refiere a este tipo de penas, respecto a las sanciones que no provengan de delitos tributarios no se aplicarán las normas establecidas en el citado código, sino las del CT317. En cuanto a la naturaleza jurídica de las infracciones y sanciones tributarias, destaca el análisis que realiza el profesor ENDRESS GÓMEZ318.

Previo a señalar los plazos en que prescribe la acción infraccional, señalemos que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 95 del Código Penal, éstos empiezan a correr desde el día en que se hubiere cometido el delito. Se sigue el criterio de la consumación319. Como bien señala VARGAS VIVANCOS, el delito se comete cuando el hechor despliega toda la actividad típica y se producen todas las consecuencias presupuestas en la ley. Es decir, hay delito cuando en la realidad se verifica completamente el tipo penal320.

Según la sanción a aplicar, las infracciones tributarias se pueden clasificar de la siguiente forma321:

1. Infracciones civiles

Son aquellas que consisten en el retardo u omisión en el pago de un impuesto. Este debe pagarse reajustado de acuerdo a la variación del índice de precios al consumidor322. La sanción, en el presente caso, consiste en el pago del capital reajustado del tributo adeudado, con un interés de un 1,5% por mes o fracción de mes323.

En cuanto a la prescripción de la acción relativa al interés que procede en el caso de atraso, deben aplicarse los arts. 200 y 201 del CT, de forma tal que la acción prescribe en tres o seis años.

2. Infracciones administrativas o contravenciones

Consisten en la violación dolosa o culpable de una obligación, deber o prohibición tributarios, y son castigadas con una sanción pecuniaria o multa. Como ejemplos de estos ilícitos podemos mencionar aquellos tipificados en el art. 97 N.º 6, 10, 16 y 17 del CT. Son objeto, generalmente, de sanciones pecuniarias, salvo el caso establecido en el art. 97 N.º 10 del CT, toda vez que, a su respecto, además de la pena pecuniaria, se aplica la sanción de clausura.

Respecto a la prescripción, la acción prescribe en el plazo de tres años, contados desde la fecha en que se cometió la infracción324.

3. Infracciones constitutivas de delitos tributarios

Se trata de violaciones dolosas de las normas tributarias tendientes a evadir impuestos, sancionadas por la ley con la aplicación de una multa y con una pena privativa o restrictiva de la libertad. Entre los ejemplos que pueden citarse, se encuentran los N.º 4 y 5 del art. 97 del CT.

La acción del Fisco para perseguir la responsabilidad por la comisión de delitos tributarios prescribe en el plazo de cinco años, si se trata de un simple delito (ilícito penal al cual la ley le asigna una pena que oscila entre 61 días y cinco años), o en diez años, si estamos en presencia de un crimen (ilícito penal al cual la ley le asigna una pena entre cinco años y un día y veinte años)325.

Respecto de los delitos tributarios, se presenta la siguiente problemática, actualmente resuelta por el CT, pero, a juicio del suscrito, no es ella la solución más correcta y apegada a la ley. El Director del SII es el titular de la acción penal tributaria en Chile; él es el único que puede presentar una querella por la comisión de un presunto delito tributario, esto es, de hechos presuntamente constitutivos de delito tributario326. A este respecto, hace algunos años se generó una polémica, toda vez que el Servicio decidió querellarse en contra de los representantes legales de una empresa, llamada Grupo Penta, por comisión de delitos tributarios relacionados con financiamiento ilegal de la política y, por los mismos hechos, el ente fiscalizador, decidió no querellarse contra los que habían participado en los delitos cometidos a través del Grupo Soquimich327.

En cuanto titular, el Director del Servicio puede decidir si ejerce o no la acción penal tributaria. En efecto, el inciso tercero del artículo 162 del CT otorga a la referida autoridad la facultad de, discrecionalmente, interponer la respectiva querella o denuncia o enviar los antecedentes al Director Regional para que se persiga la aplicación de la multa que correspondiere a través del procedimiento administrativo previsto en el artículo 161 del citado cuerpo legal. En este último caso, el Servicio no instará por la aplicación de la pena privativa de libertad y pecuniaria, establecidas para cada delito tributario, sino que perseguirá que se aplique al contribuyente evasor sólo la pena pecuniaria328.

Es aquí donde se produce el problema, pues surge la siguiente duda: ¿Cuál es el plazo de prescripción de la acción por esta infracción? En el inicio, el Servicio de Impuestos Internos estimaba que el plazo era el propio de los delitos; esto es, cinco o diez años, dependiendo de si se estaba frente a una figura sancionada con pena de simple delito o de crimen (según se explicó anteriormente). La otra alternativa, la más lógica a juicio del suscrito, apuntaba a que, como se estaba frente a una infracción administrativa, toda vez que ya no existiría querella por delito tributario, ni jurisdicción penal ni procedimiento penal, el plazo no podía ser otro que el de tres años, según dispone el artículo 200 del Código Tributario.

Ahora bien, la Ley N.º 21.039329, de 2017, agrega un inciso segundo al artículo 114 del Código Tributario, que señala: “En los mismos plazos relativos a los crímenes o simples delitos prescribirá la acción para perseguir la aplicación de la pena de multa, cuando se ejerza la opción a que se refiere el inciso tercero del artículo 162 de este Código”. Vale decir, cuando el Director del Servicio decide no querellarse, el plazo para notificar el denuncio es de cinco o diez años, aplicando las normas penales.

No estoy de acuerdo con la norma. Me parece que, si se está en presencia de una infracción administrativa, no se avizoran razones para que a ésta se le aplique la prescripción propia de los delitos tributarios. En la presente situación no se verificará la interposición de una querella ante un juez de garantía, sino un escrito de descargos ante el juez tributario; no existiría un procedimiento penal, sino aquel establecido en el artículo 161 del CT, esto es, un procedimiento infraccional. Tampoco se aplicará, en definitiva, una sanción privativa de libertad y una sanción pecuniaria, sino que sólo se aplicará una sanción de multa. Por estos motivos, estimo que la norma resulta ser errónea y no guarda la debida armonía y relación con el resto de la normativa que establece el CT.

Finalmente, respecto de los delitos tributarios, se plantea el siguiente problema: ¿Puede ejercerse la acción penal cuando la acción para determinar la deuda tributaria se encuentra prescrita330? En Chile, la mayoría de los delitos tributarios tienen asignada una pena de simple delito; esto es, de hasta cinco años. Ello acontece en las figuras tipificadas en el artículo 97 N.º 4, inciso 1.º y en su inciso final, números 5, 8 a 10 inciso 3.º, 12 a 14, 18 y 22 a 26, todos del CT. Sólo las conductas establecidas en los incisos segundo y tercero del numeral cuarto del artículo 97 de Código impositivo se sancionan con penas de crimen, esto es, más de cinco años de privación de libertad, y en ese caso el plazo de prescripción es de diez años331. Hago presente que los tipos penales tributarios se encuentran establecidos en el Código Tributario y no, como pareciera ser lo más adecuado, en el Código Penal.

Ahora bien, si tenemos en consideración que el plazo extraordinario de prescripción de la acción en la ley chilena es de seis años, cuando la declaración no se presenta o ella es maliciosamente falsa, es muy probable que en la mayoría de los delitos tributarios no se presente el problema que analizamos anteriormente; esto es, que la acción para perseguir la deuda se encuentre prescrita antes del ejercicio de la acción penal. Ello pues resulta muy posible que con una declaración maliciosamente falsa se encubra un posible delito tributario. De esta forma, el problema presentado sólo se verificaría con relación a los delitos tipificados en los incisos segundo y tercero del numeral cuarto del artículo 97 del CT. Estimo que la subsistencia de la acción relativa a la deuda es una condición objetiva de punibilidad respecto de la acción para perseguir la responsabilidad penal. La conducta no debe ser punible, pues al inicio de la acción penal no existe potestad administrativa para perseguir el tributo. La determinación del quantum de la obligación tributaria debe realizarse bajo los parámetros de la norma impositiva, lo que no resulta viable si prescribió la facultad que posee la Administración para fiscalizar y liquidar el tributo.

A mayor abundamiento, existe otro fundamento para estimar improcedente una querella por delito tributario en el caso de que se encuentre prescrita la acción fiscalizadora. En esta situación, resulta imposible la determinación del monto del impuesto evadido y, por lo mismo, no se podría aplicar la pena pecuniaria que el CT establece en cada uno de los delitos que allí se tipifican. En efecto, por ejemplo, la conducta descrita en el inciso segundo del numeral cuarto del artículo 97 se sanciona con una pena privativa de libertad y una multa del cien al trescientos por ciento del monto de lo defraudado. Esta última sería imposible de determinar si se encuentra prescrita la acción fiscalizadora cuyo titular es el SII.

NOTAS

202 En la redacción de este capítulo se sigue el texto La prescripción en materia tributaria, de Rodrigo Ugalde Prieto y Jaime García Escobar. Tercera Edición. Editorial Thomson Reuters. Santiago de Chile. 2012.

203 Corte Suprema, Rol N.º 8.059-2011, de 15 de noviembre de 2012, https://juris.pjud.cl/busqueda/u?2hdl.En el mismo sentido, Corte Suprema: Rol N.º 2.499-2010, de 06 de agosto de 2012, https://juris.pjud.cl/busqueda/u?bur5h; Rol N.º 17.218-15, de 11 de octubre de 2016, https://juris.pjud.cl/busqueda/u?c48i; Corte de Apelaciones de Concepción, Rol N.º 48-2020, de 3 de agosto de 2020, https://juris.pjud.cl/busqueda/u?9jay (Consultado el 8 de marzo de 2024).

204 Corte Suprema, 8 de julio de 1964. Revista de Derecho y Jurisprudencia. Tomo 75, Sec. 3.º Editorial Jurídica de Chile. Santiago. Página 238: “El procedimiento de una acción y las normas sobre prescripción de esa acción son dos materias independientes, de naturaleza diversa. La independencia que existe entre las normas de procedimiento y las de prescripción de una acción, se basa en que esta última no es una cuestión procesal sino una institución jurídica de carácter sustantiva. En consecuencia, el plazo y demás requisitos exigidos por la ley para que opere la prescripción de una acción no constituyen cuestiones procesales y, por tanto, no se determinan por las reglas del procedimiento de reclamación. En definitiva, la prescripción de la acción se rige por los preceptos sustantivos que la establecen, independientemente de las reglas procesales a que debe someterse la sustanciación del ejercicio de la acción”.

205 DOMÍNGUEZ ÁGUILA, R.: op. cit. Página 58.

206 Esta discusión también se presenta en el Derecho Comparado, véase La prescripción en materia tributaria, de Ramón Falcón y Tella. Editorial La Ley. Madrid. 1992. Página 71. Nos remitimos a lo señalado en el capítulo segundo de este trabajo.

207 MASSONE PARODI, P.: Principios de Derecho Tributario. Aplicación y extinción del impuesto. Tomo II. Editorial LegalPublishing. Santiago de Chile. 2013. En la página 1570 sostiene que el artículo 200 del Código Tributario da cuenta de un plazo de caducidad.

208 ALVARADO V., G.: Manual ejecutivo tributario. La prescripción tributaria. Ediciones Digitales y Desarrollo de Software Ltda. Santiago de Chile. 2019. Página 103. Cita una sentencia dictada por la Corte Suprema el 12 de enero de 2015, en los autos Rol N.º 11.884-2014, https://juris.pjud.cl/busqueda/u?np7v, cuyo considerando séptimo señala que: “Que, en cuanto al segundo capítulo del recurso, que denuncia la transgresión de lo prevenido por los artículos 25, 59 y 200 del Código Tributario al haber argumentado los sentenciadores que la determinación impositiva efectuada por la resolución y la liquidación reclamadas vulnera la confianza del contribuyente al haber sido objeto de una revisión en el período anterior sin que surgieran las actuales observaciones, cabe señalar que dicho basamento no es erróneo. Ello ocurre, precisamente, porque no aparece como una justificación oponible al contribuyente el que la revisión del período tributario anterior sólo atendió a un aspecto matemático, por cuanto para el sujeto pasivo del impuesto es igualmente obligatorio acudir a las citaciones, recabar los documentos justificantes de sus declaraciones y poner a disposición del ente fiscalizador los antecedentes que sean necesarios, y por ello si se concluye que sus actuaciones han sido correctas, no resulta plausible que en el ejercicio tributario siguiente, en que ha calculado sus impuestos de igual manera, se detecten errores que debieron fiscalizarse previamente, sin entregar una debida fundamentación de este cambio de criterio en el acto administrativo, ya que de lo contrario deviene en arbitrario”. De esta sentencia puede concluirse que, si en un año determinado, el Servicio fiscaliza un impuesto a un contribuyente, aplicando diversos parámetros, no puede al otro año cambiar el criterio y aplicarle otros parámetros, a fin de obtener una diferencia de impuesto respecto del año anterior.

209 La aplicación de la norma requiere que el contribuyente se encuentre de buena fe; vale decir, debe tener la conciencia en cuanto a que su conducta tributaria se ajusta a Derecho, en la forma que ha sido interpretada por la Dirección. En el fondo, deben concurrir tres elementos, a saber: a) Que el contribuyente conozca una determinada interpretación de las leyes tributarias; b) Que, al momento de producirse un hecho de significación tributaria, el contribuyente tenga el convencimiento de que tal es la interpretación administrativa vigente; y, c) Que el contribuyente ajuste su conducta tributaria a la interpretación administrativa. STREETER, J.: “La interpretación de la Ley Tributaria”. Revista de Derecho Económico. Escuela de Derecho Universidad de Chile. N.º 21-22. Santiago. 1968. Páginas 7 a 76.

210 En el mismo sentido, NAVARRO SCHIAPPACASSE, M.: “La consulta tributaria y la interpretación administrativa en los casos de elusión fiscal: ¿una redundancia normativa del legislador?”, en Faúndez Ugalde, A. y Saffie Gatica, F.: Interpretación de la Ley Tributaria. Thomson Reuters. Santiago de Chile. 2020. Página 128.

211 Corte Suprema Rol N.º 35.192-2017, de 3 de abril de 2018, ver en www.oficinajudicialvirtual.pjud.cl de acuerdo con nota 29. En el mismo sentido, Rol N.º 180-2017, de 6 de noviembre de 2017. Causa reservada. En algunas causas, la Corte Suprema limita el acceso a la información solo a las partes, de acuerdo con el Acta 44-2022, de 15 de febrero de 2022, sobre criterios de publicidad de sentencias y carpetas electrónicas. www.oficinajudicialvirtual.cl. (Consultado el 9 de marzo de 2024).

En dicho instructivo se adoptan una serie de medidas fundadas en la publicidad, la transparencia y la protección de datos personales.

Respecto de la publicidad de las sentencias, el art. 1 establece que la regla general es la publicación de las mismas. Por su parte, el art. 2 se refiere a la “Anonimización”, referido a la supresión de datos personales y sensibles. El art., 3 distingue en anonimización total o parcial. Los artículos 4, 5 y 6 se refieren a las causas en que debe darse la mentada “Anonimización”. Hago presente que, en dicha nómina, no aparecen las sentencias que se dictan en causas tributarias.

El Art. 7 se refiere a la publicidad de la carpeta electrónica, a su respecto se señala que ésta debe estar a disposición del público, a menos que se encuentren dentro de las excepciones. El art. 8 se refiere a las materias confidenciales, y señala: “La confidencialidad de la carpeta electrónica está determinada por la materia que versa el procedimiento, sin necesidad de una marca de reserva en la base de datos. Las carpetas electrónicas consideradas confidenciales no son de libre acceso al público. El acta considera como materias confidenciales, entre otras: Procedimientos tributarios y aduaneros, en conformidad a lo dispuesto en el art. 130 inciso 4 del Código Tributario”.

Cabe hacer presente que la referida norma legal establece: “Durante la tramitación, sólo las partes podrán imponerse de los autos del proceso”.

Como puede apreciarse, en modo alguno la norma impide que las sentencias sean de conocimiento público. A mayor abundamiento, la citada norma legal, continúa expresando: “Esta limitación no comprende las sentencias definitivas de primera instancia, las cuales conforme con el inciso final del artículo 1 de la Ley N.º 20.322, deberán ser publicadas por la Unidad Administradora del Tribunal y mantenerse a disposición permanente del público en el sitio electrónico de los Tribunales Tributarios y Aduaneros”.

Pues bien, a pesar de la claridad del Acta 44, desde su dictación, la Corte Suprema ha declarado como “RESERVADAS” muchas sentencias que se dictan en causas tributarias, impidiendo que “el público”, como señala la ley, acceda a ellas.

Esta medida se opone al tenor de la propia Acta 44, que en ninguno de sus preceptos autorizada a declarar RESERVADAS las sentencias que se dictan en materia tributaria, Ni siquiera permite su Anonimización. El acta solamente reitera que, durante la tramitación de la causa tributaria, la carpeta electrónica sólo puede ser de conocimiento de las partes (cuestión que no es más que aplicación de lo dispuesto en el inciso cuarto del art. 130 del Código Tributario).

La aplicación que se ha dado del Acta 44 a las sentencias que se dictan en materia tributaria, afecta:

1. A los principios de publicidad y transparencia que informan la propia Acta 44;

2. A la investigación jurídica. En ésta, resulta fundamental el análisis e interpretación que los ministros hacen de la ley, pues bien, la aplicación que se está realizando de la referida acta es un golpe de muerte para el estudio de la Ciencia del Derecho Tributario.

3. Oculta el ejercicio no ético de la profesión.

212 ELÍAS SARQUIS, P. y ESPINOZA RAILÉN, J.: La prescripción civil y tributaria. Memoria de prueba para optar al título de magíster, Facultad de Economía y Negocios de la Universidad de Chile. Santiago de Chile. 2007. Página 28.

213 Artículo 64 del Decreto Ley N.º 825: “Los contribuyentes afectos a la presente ley deberán pagar en la Tesorería Comunal respectiva, o en las oficinas bancarias autorizadas por el Servicio de Tesorerías, hasta el día 12 de cada mes, los impuestos devengados en el mes anterior, con excepción del impuesto establecido en el artículo 49, el que se regirá por las normas de ese precepto”. https://www.bcn.cl/leychile/navegar?idNorma=6369. (Consultado el 8 de marzo de 2024).

214 “Las declaraciones anuales exigidas por esta ley serán presentadas en el mes de abril de cada año, en relación con las rentas obtenidas en el año calendario comercial anterior, según proceda […]”. https://www.bcn.cl/leychile/navegar?idNorma=6368. (Consultado el 8 de marzo de 2024).

215 Corte Suprema Rol N.º 17.957-2015, de 8 de septiembre de 2016, https://juris.pjud.cl/busqueda/u?ql16. En el mismo sentido, Rol N.º 22.442-2014, de 7 de enero de 2016, https://juris.pjud.cl/busqueda/u?izib; Rol N.º 17.957-15, de 8 de septiembre de 2016, https://juris.pjud.cl/busqueda/u?ql16. (Consultado el 8 de marzo de 2024).

216 Corte Suprema Rol N.º 3.099-2005, de 30 de marzo de 2006, https://juris.pjud.cl/busqueda/u?sog3. (Consultado el 8 de marzo de 2024).

217 “El impuesto territorial anual será pagado en cada año en cuatro cuotas en los meses de abril, junio, septiembre y noviembre, a menos que el Presidente de la República fije otras fechas con arreglo a la facultad que le confiere el artículo 36 del Código Tributario. Sin embargo, el contribuyente podrá pagar durante el mes de abril, los impuestos correspondientes a todo el año”. https://www.bcn.cl/leychile/navegar?idNorma=128563. (Consultado el 8 de marzo de 2024).

218 “Cuando deban computarse rentas de fuente extranjera, se considerarán las rentas líquidas percibidas, excluyéndose aquellas de que no se pueda disponer en razón de caso fortuito o fuerza mayor o de disposiciones legales o reglamentarias del país de origen. La exclusión de tales rentas se mantendrá mientras subsistan las causales que hubieran impedido disponer de ellas y, entretanto, no empezará a correr plazo alguno de prescripción en contra del Fisco. En el caso de las agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, se considerarán en Chile tanto las rentas percibidas como las devengadas, incluyendo los impuestos a la renta adeudados o pagados en el extranjero”, https://www.bcn.cl/leychile/navegar?idNorma=6368. (Consultado el 8 de marzo de 2024).

219 Cuando el Servicio de Impuestos Internos estima que está en presencia de una declaración maliciosamente falsa, debe así declararlo en la liquidación que al efecto emita (art. 24 del Código Tributario). En ella, y de acuerdo con los antecedentes que el ente fiscalizador posea respecto del contribuyente, deberá explicar en atención a qué índole de motivos estima que la declaración presentada resulta ser maliciosamente falsa. El contribuyente podrá rebatir esta calificación interponiendo un reclamo tributario (arts. 124 y siguientes del Código Tributario). En tal caso, será el Tribunal Tributario y Aduanero competente quien se pronuncie respecto de la efectividad de la imputación practicada por el Servicio de Impuestos Internos.

Ahora bien, cabe tener presente lo dispuesto en la Ley N.º 21.210, de 2020, que agregó un inciso al artículo 124 del Código Tributario, que dispone que la resolución que califica las declaraciones, documentos, libros o antecedentes como no fidedignos, conforme al inciso segundo del art. 21, será reclamable conjuntamente con la resolución, liquidación o giro en que incida. De esta norma se desprende que, si el Servicio estima que los antecedentes del contribuyente no son fidedignos, debe dictar una resolución que así lo declare. La omisión de la misma generaría la nulidad de la posterior liquidación que se dictase.

220 ZURITA ROJAS, M.: El acto administrativo tributario. Editorial Libromar. Santiago de Chile. 2014. Página 325.

221 En el mismo sentido, URCULLÚ MOLINA, F.: De la prescripción extintiva en los tributos fiscalizados por la Dirección de Impuestos Internos. Editorial Jurídica de Chile. Santiago de Chile. 1963. Página 30.

222 https://www.sii.cl/normativa_legislacion/ds_55_reglamento.pdf. (Consultado el 8 de marzo de 2024).

223 Corte Suprema Rol N.º 36.143-2017, de 29 de octubre de 2019, https://juris.pjud.cl/busqueda/u?mgyw. (Consultado el 8 de marzo de 2024).

224 Ello no se aplica a los libros de contabilidad, pues de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 44 del Código de Comercio, los comerciantes deberán conservar los libros de su giro hasta que termine en todo punto la liquidación de sus negocios. https://www.bcn.cl/leychile/navegar?idNorma=1974&idParte=0&idVersion=. (Consultado el 8 de marzo de 2024).

225 Artículo 92 bis, agregado por el N.º 2 del artículo 3.º de la Ley N.º 19.578, D.O. de 29.07.98. https://www.bcn.cl/leychile/navegar?idNorma=122103. (Consultado el 8 de marzo de 2024).

226 ÁLVAREZ DE ANDRADE, M.: La prescripción extintiva extraordinaria en el Código Tributario. Editorial LexisNexis. Santiago de Chile. 2006. Página 12.

227 Ibídem.

228 Revista Fallos del Mes N.º 166, 20 de septiembre de 1972, Gildemister SAC con Impuestos Internos, Rol N.º 10.037. Páginas 205 a 208.

229 En el mismo sentido, Corte Suprema Rol N.º 3.036-2018, de 2 de marzo de 2020 (Causa reservada). www.oficinajudicialvirtual.cl. (Consultado el 8 de marzo de 2024).

230 Existe un Tribunal Tributario y Aduanero en cada región del país y cuatro en la Región Metropolitana de Santiago.

231 Especialmente desde que se dicta la Ley N.º 21.210, de 2020, que establece que ambas partes deben acreditar sus pretensiones. Antes de esta norma, el Servicio de Impuestos Internos estimaba que, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, la carga de la prueba radicaba única y exclusivamente en el contribuyente, tesis confirmada por la Corte Suprema. Esta línea de razonamiento resultaba ser bastante discutible, toda vez que en un pleito parece natural que ambas partes deban probar sus pretensiones.

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– Revista Fallos del Mes

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– Gaceta de Tribunales

   Corte de Apelaciones de Temuco, 21 de marzo de 1939. Gaceta de Tribunales. 1939. Tomo 1, N.º 116.4|

ABREVIAÇÕES

ART                  Artículo
ARTS                Artículos
CT                     Código Tributario
LGT                   Ley general tributaria española
RAE                  Real Academia de la Lengua
RGR                  Reglamento General de Recaudación
SII                     Servicio de Impuestos Internos
TC                     Tribunal Constitucional

ÍNDICE

Agradecimientos 

Prólogo, PEDRO JOSÉ CARRASCO PARRILLA

Introducción

Capítulo Primero

La prescripción como institución general en Chile

I. LA PRESCRIPCIÓN EXTINTIVA O LIBERATORIA

1. Concepto de prescripción extintiva

1.1. Régimen jurídico y consecuencias jurídicas

1.2. Naturaleza jurídica de la prescripción extintiva

2. Fundamento de la prescripción extintiva

2.1. La presunción de liberación

2.2. La presunción de renuncia

2.3. La inactividad del acreedor

2.4. Medio supletorio de prueba

2.5. Sanción a la negligencia del titular

2.6. La utilidad social

3. Prescripción adquisitiva y extintiva

II. REGLAS COMUNES A TODA PRESCRIPCIÓN

1. Alegación de la prescripción

2. Sólo puede ser renunciada una vez cumplida

3. Corre por igual a favor y en contra de toda clase de personas

III. REQUISITOS DE LA PRESCRIPCIÓN EXTINTIVA

1. Que la acción sea prescriptible

2. El transcurso del tiempo prefijado por la ley

2.1. Desde cuándo corre el plazo de prescripción o dies a quo

2.2. Forma de computar el plazo de prescripción y las estipulaciones modificatorias de las partes

2.3. Prueba de la prescripción

3. El silencio de la relación jurídica o la inactividad de las partes

IV. PRESCRIPCIÓN DE LARGO TIEMPO

1. Prescripción de acciones personales ordinarias

2. Prescripción de las acciones ejecutivas

3. Prescripción de las acciones accesorias

4. Prescripción de las acciones reales de dominio y herencia

5. Prescripción de las acciones reales provenientes de las limitaciones del dominio

V. INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN EXTINTIVA DE LARGO TIEMPO

1. Formas de interrupción de la prescripción

1.1. Interrupción natural

1.2. Interrupción civil

1.2.1. Demanda judicial

1.2.2. Notificación legal de la demanda

1.2.3. Que no haya mediado desistimiento de la demanda o abandono del procedimiento

1.2.4. Que el demandado no haya obtenido sentencia absolutoria

2. Efectos de la interrupción

VI. SUSPENSIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN EXTINTIVA DE LARGO TIEMPO

VII. PARALELO ENTRE INTERRUPCIÓN Y SUSPENSIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN EXTINTIVA

VIII. PRESCRIPCIÓN EXTINTIVA DE CORTO TIEMPO

1. Prescripción de tres años

2. Prescripción de dos años

3. Prescripción de un año

4. Prescripciones especiales

IX. INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN DE CORTO TIEMPO

1. La interrupción natural de la prescripción de corto tiempo

2. Interrupción civil de la prescripción de corto tiempo

XI. DIFERENCIAS ENTRE CADUCIDAD Y PRESCRIPCIÓN EXTINTIVA

Capítulo Segundo

La prescripción como institución general en España

I. LA PRESCRIPCIÓN EXTINTIVA O LIBERATORIA

2. Fundamento

2.1. Prescripción extintiva, orden público y autonomía privada

2.2. Interpretación de la prescripción extintiva

3. El objeto de la prescripción extintiva

4. El funcionamiento de la prescripción

II. PLAZOS DE LA PRESCRIPCIÓN EXTINTIVA

1. Acciones reales e hipotecarias

2. Acciones personales

2.1. La prescripción quinquenal

2.2. La prescripción trienal

2.3. La prescripción anual

III. EL DIES A QUO O INICIO DEL CÓMPUTO DEL PLAZO

IV. SUSPENSIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN EXTINTIVA

V. INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN EXTINTIVA

1. Por el ejercicio de la acción ante los tribunales

2. Por reclamación extrajudicial del acreedor

3. Por cualquier acto de reconocimiento de la deuda por el deudor

VI. CADUCIDAD

VII. DIFERENCIACIÓN ENTRE CADUCIDAD Y PRESCRIPCIÓN

Capítulo Tercero

La prescripción de la acción en el Código Tributario Chileno

I. GENERALIDADES

II. PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN FISCALIZADORA CUYO TITULAR ES EL SERVI-CIO DE IMPUESTOS INTERNOS

1. Plazo ordinario

2. Plazo extraordinario

2.1. No presentación de la declaración

2.2. Declaración maliciosamente falsa

2.3. Interpretación de la palabra “maliciosamente” en los delitos tributarios

3. Aumento de los plazos

3.1. Primera causal

3.2. Segunda causal

3.3. Tercera causal

4. Renovación de los plazos de prescripción

5. La prescripción debe ser alegada

6. Suspensión de los plazos de prescripción

6.1. Primera causal de suspensión de la prescripción

6.2. Segunda causal de suspensión de la prescripción

6.3. Tercera causal de suspensión de la prescripción

6.4. La suspensión del cobro regulada en el artículo 147 del Código Tributario y su efecto en la prescripción de la acción

7. Interrupción de la prescripción

III. PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DEL FISCO PARA PERSEGUIR EL PAGO DE IMPUESTOS, INTERESES Y MULTAS (ACCIÓN DE COBRO)

1. La prescripción debe ser alegada

2. La prescripción no debe estar interrumpida

2.1. Primera causal de interrupción

2.2. Segunda causal de interrupción

2.3. Tercera causal de interrupción

3. Ejercicio de la acción de cobro fuera del plazo

IV. APLICACIÓN DEL PACTO DE SAN JOSÉ DE COSTA RICA SOBRE LOS DERE-CHOS HUMANOS

V. SITUACIÓN DEL CONTRIBUYENTE QUE PAGA EL IMPUESTO ENCONTRÁN-DOSE PRESCRITA LA ACCIÓN

VI. PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DEL FISCO PARA PERSEGUIR LA RESPONSA-BILIDAD EN EL CASO DE COMISIÓN DE UNA INFRACCIÓN TRIBUTARIA

1. Infracciones civiles

2. Infracciones administrativas o contravenciones

3. Infracciones constitutivas de delitos tributarios

Capítulo Cuarto

La prescripción de la acción en la Ley General Tributaria Española

I. GENERALIDADES 

1. ¿Cuál es el objeto de la prescripción?

2. ¿Prescripción o caducidad?

II. PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN

1. Plazos de prescripción en algunas legislaciones latinoamericanas

2. Plazos y supuestos

2.1. La imprescriptibilidad del derecho a comprobar e investigar del artículo 66 bis

2.2. Ejercicio de la acción penal cuando se encuentra prescrita la acción para determinar la deuda

2.3. Derecho a la devolución de ingresos indebidos. Naturaleza jurídica

2.4. Suspensión de la acción administrativa sancionadora

III. CÓMPUTO DEL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN (DIES A QUO)

1. Dies a quo del plazo que posee la Administración para liquidar

2. Autoliquidación de un impuesto aplicando un beneficio sometido a condición

2.1. Dies a quo del plazo que posee la Administración para exigir el pago

2.2. Interrupción de la prescripción

2.2.1. Generalidades

2.2.2. Causales de interrupción

3. Causales de interrupción de la prescripción de la acción para liqui-dar una deuda            

3.1. Primera causal

3.2. Segunda causal

3.3. Tercera causal

4. Las causales de interrupción referidas al derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias

4.1. Primera causal

4.2. Segunda causal

4.3. Tercera causal

5. Extensión de la interrupción del plazo

6. Efectos de la interrupción del plazo

6.1. Interposición de recursos y reclamaciones en vía contencioso-administrativa                  

6.2. Concurso del deudo

7. Interrupción de la prescripción y obligaciones conexas

IV. EXTENSIÓN Y EFECTO DE LA PRESCRIPCIÓN

V. RESOLUCIÓN EN ESPAÑA DE LA PROBLEMÁTICA RELATIVA A LOS EFECTOS DE LA INTERRUPCIÓN EN EL CASO DEL DERECHO DE LA ADMINISTRACIÓN PARA EXIGIR EL PAGO DE LAS DEUDAS TRIBUTARIAS

Capítulo Quinto

Soluciones de la Corte Suprema al problema planteado en la presente obra

I. GENERALIDADES

II. TESIS CONSISTENTE EN QUE LA ETAPA DE LA COBRANZA DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS QUE SE DESARROLLA ANTE LA TESORERÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA NO RESULTA SER JURISDICCIONAL SINO ADMINISTRATIVA

III. LA TEORÍA DEL DECAIMIENTO

IV. TESIS CONSISTENTE EN QUE LA ETAPA DE LA COBRANZA DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS QUE SE SIGUE ANTE LA TESORERÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA POSEE NATURALEZA JURISDICCIONAL Y NO ADMINISTRATIVA

1. Nacimiento de un nuevo plazo de tres años

1.1. Argumentos de Tesorería

2. Abandono del procedimiento

2.1. Improcedencia del abandono del procedimiento

2.2. Efectos de la resolución que declara abandonado el procedi-miento ante el juez de letras

2.3. Apelación de la resolución de la Tesorería que no declara el abandono del procedimiento

V. SOLUCIÓN AL PROBLEMA PLANTEADO: DECLARACIÓN DE ABANDONO DEL PROCEDIMIENTO 

Conclusiones 

Bibliografía

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