Documento LTM6.131.912

Doctrina

TEXTO

A. NOTA PREVIA

Como hemos señalado en páginas anteriores, la reducción de privilegios que contemplaba la LC para los créditos tributarios nacidos post-concurso, es uno de sus aspectos más novedosos y uno de los elementos que rompió el tradicional privilegio de la AT de ejecución singular mediante autotutela de los créditos tributarios.
Esta ruptura del privilegio de autotutela de la AT, en principio, se trató mínimamente de compensar por parte de las autoridades fiscales con la responsabilidad exigida a los administradores concursales.
Por ello, hemos reiterado que cabe esperar que, en los próximos años, a medida que se pueda desarrollar esta responsabilidad subsidiaria e, incluso, antes, al atribuirles el carácter de administradores societarios y en virtud de otra modalidad de responsabilidad tributaria, la AEAT vaya ejerciendo esta posibilidad para cobrar los créditos tributarios.
Otra novedad importante de la LC fue la calificación que realizó de los créditos de Derecho Público y, en especial, de los tributarios y de los correspondientes a la Seguridad Social, al reducir drásticamente sus privilegios y preferencias; fundamentalmente, porque minora a la mitad el importe del que gozan tales entes como privilegio general.
De todas formas, la clasificación de los créditos, especialmente, de aquellos que conllevan algún privilegio, resulta ser, sin ningún género de dudas, uno de los aspectos más conflictivos y debatidos en el concurso de acreedores, siendo objeto de frecuentes polémicas que, a veces, han de solucionarse con la subsiguiente alteración normativa, supuesto, verbigracia, de la modificación integrada en una norma extraña al Ordenamiento Concursal, caso de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, con entrada en vigor el 22 de octubre de 2015, del apartado 6º del art. 90.1 LC, relativo a la calificación de la prenda sin desplazamiento sobre los derechos de crédito (ARRUGA, E.; ILARZA, A; 2015).
Lo esencial para el crédito tributario, en principio, como para cualquier crédito en sede concursal, es su calificación como crédito contra la masa o como crédito concursal, pues la posición de la Hacienda Pública resulta ser muy diferente.
En otro orden de cosas, resulta evidente que muchas de las polémicas generadas respecto a la calificación de determinados créditos tributarios dentro de las diferentes categorías de créditos concursales fueron objeto de profundo debate doctrinal y jurisprudencias que ha ido resolviéndose, en general, mediante diferentes modificaciones legislativos, empezando por la LRC, dejando clara la preferencia de los criterios de la Ley Concursal a la hora de calificar los créditos tributarios sobre lo establecido en el normativa tributaria, art. 77.2 LGT (MARTÍNEZ GINER, LUIS A.; 2016).
En principio, el momento para diferenciar y calificar tales créditos es la declaración del concurso que debemos situar en el devengo de los tributos a los que resulte obligado la entidad en concurso de acreedores, aunque con crecientes excepciones, como veremos posteriormente, ver arriba.
Es claro que una empresa concursada está sometida a múltiples obligaciones tributarias, como cualquier empresa ordinaria, pues sigue en funcionamiento y mantiene su personalidad jurídica, en su caso, hasta su total liquidación (si el procedimiento concursal termina, como por desgracia resulta ser en la mayoría de los casos españoles, en la extinción de la empresa[183]); pero lo relevante, a efectos tributarios, en un procedimiento concursal son sus especificidades, cuyo contenido puede resumirse en dos:

a) La responsabilidad tributaria del administrador concursal que, lógicamente, sólo puede nacer cuando exista esa figura, mediante el correspondiente Auto judicial, ver supra

b) Los créditos tributarios surgidos en el proceso concursal, pues la legislación les atribuye determinadas particularidades.
La problemática más significativa, la que ha causado más debates doctrinales y jurisprudenciales, la que ha conllevado diferentes modificaciones normativas hasta la Ley 7/2012 y las alteraciones posteriores reglamentarias que ésta ha conllevado, es la del nacimiento de los créditos tributarios en los procesos concursales y su calificación como crédito contra la masa o crédito concursal.
Por ello, hemos destacado la importancia del momento de la declaración del concurso y de la precisión relativa al devengo de los impuestos afectados por tal cesura (con las excepciones que el interés de la Hacienda Pública ha ido produciendo en este término); pues, según que el devengo del crédito tributario se produzca antes o después de la declaración del concurso, responderá a una u otra naturaleza y los privilegios de la Hacienda Pública serán diferentes; dado que, antes del devengo coincidente con el auto de declaración del concurso, tales privilegios son mayores, no es de extrañar que la AEAT y otras Haciendas territoriales hayan tratado, en lo posible, de retrasar el nacimiento de la obligación tributaria, intentando convertir el crédito derivado de la misma en una obligación tributaria nacida con anterioridad al concurso.
Este retraso se puede producir bien desplazando el nacimiento del derecho de la Hacienda Pública desde el devengo del impuesto a un momento posterior, verbigracia, la liquidación del tributo, bien retrotrayendo obligaciones tributarias al pasado, verbigracia, mediante la modificación de la base imponible en el IVA.
Sin embargo, tras las modificaciones introducidas en la LC por la LRC se ha observado un cambio de perspectiva: tratando la AT de incluir la mayor parte de sus créditos tributarios como créditos contra la masa y en el seno de su situación de privilegio "general", por entender que, de esta forma, al menos, puede cobrar lo que le corresponda de la quita y, además, porque los JM han ido crecientemente alterando la calificación de créditos que la AEAT consideraba como pre-concurso y créditos contra la masa, no le ha quedado más remedio a la AT que centrar su atención en la calificación del crédito tributario.
B. LA MASA PASIVA Y LA CLASIFICACIÓN DE LOS CRÉDITOS

Aunque no es materia de nuestro trabajo, es necesario recordar que la masa activa del concurso la constituyen los bienes y derechos integrados en el patrimonio del deudor en la fecha de la declaración del concurso, más los que se reintegren al mismo o adquieran tal condición a lo largo del procedimiento concursal.
Por su parte, la masa pasiva del concurso la componen, una vez declarado el mismo, todos los acreedores del deudor (incluyendo la Hacienda Pública), ordinarios o no, sin más excepciones que las establecidas por las leyes.
El artículo 84.1 LC reconoce esta masa pasiva como el conjunto de las obligaciones (incluyendo las tributarias) pendientes del deudor[184]. La LC, Capítulo III del Título IV, diferencia entre créditos contra la masa y créditos concursales, clasificando, a su vez, los últimos en:

ü Créditos privilegiados que se diferencian en: con privilegio especial, artículo 90 LC, al afectar a determinados bienes o derechos y con privilegio general, artículo 91 LC, si inciden en la totalidad del patrimonio de la empresa en concurso de acreedores (deudor).
ü Créditos ordinarios, aquellos que no tengan la anterior calificación, ni la de subordinados, y

ü Créditos subordinados, artículo 92 LC.
Los créditos contra la masa no forman parte de los créditos concursales, de forma tal que no se incluyen en la masa pasiva del concurso, siendo créditos "prededucibles", es decir, que deben ser satisfechos por los administradores concursales y detraídos, por ello, de la masa activa antes de que se vayan a pagar los créditos concursales, artículo 154 LC[185].
De ahí, el interés creciente de la AT por clasificar adecuadamente sus créditos tributarios y la necesidad de que el administrador concursal lo haga correctamente, con la segunda derivada de que, pari passu, la AT prefiere calificar sus créditos como créditos contra la masa y no concursales y, dentro de la primera categoría, como créditos con algún tipo de privilegio para su ejecución.
Una vez declarado el concurso, funciona entre la masa pasiva el principio par conditio creditorum, aunque hay excepciones sobre preferencia y prelación de créditos.
Desde la declaración del concurso, y entre esa masa pasiva, se encuentra la Hacienda Pública, pero como un acreedor con un régimen especial, mas no privilegiado.
"De este modo, los créditos tributarios de la Hacienda Pública se clasifican dentro de los diferentes tipos de créditos concursales, pudiendo en algunos casos disfrutar de privilegio (general o especial) o incluso ser postergados a un último lugar cuando tengan la calificación de subordinados" (JAVIER GALÁN RUIZ, 2009, pág. 264).
El administrador concursal ocupa una función esencial a la hora de calificar los créditos concursales y, lógicamente, la Hacienda Pública (la cual tratará, en la medida de lo posible, de convertir las obligaciones tributarias del deudor de naturaleza concursal en créditos privilegiados) vigilará estrechamente esta calificación, intentando hacerle responsable de cualquier "error" en la misma, el cual reduzca los privilegios y garantías de que la Hacienda Pública cobre las obligaciones tributarias.
De esta manera, hay dos grandes posibles conflictos entre la Hacienda Pública y el administrador concursal en este punto, el primero, situar alguna obligación tributaria en crédito contra la masa, cuando su calificación era de crédito concursal y, en segundo término, entre los créditos de naturaleza concursal, establecer qué obligaciones fiscales tienen la naturaleza de créditos privilegiados y cuáles no.
Anótese que, en la clasificación de créditos contenida en el artículo 89 LC[186], la Hacienda Pública como tal, es decir, desde la perspectiva subjetiva, no tiene ningún privilegio, es un acreedor más del concursado; los que se califican como privilegiados, perspectiva objetiva, son determinados créditos, es decir, se sigue una calificación objetiva a la hora de diferenciar entre los créditos y, además, temporal, ya que, en materia de créditos tributarios, lo esencial es el devengo del impuesto, es decir, si éste se genera antes de la declaración del concurso, son créditos concursales, si se producen con posterioridad a la declaración, contra la masa.
Además, la calificación del crédito tributario como concursal o contra la masa en atención al devengo del impuesto es única, no es posible fraccionar el crédito tributario (por ejemplo, en atención a la duración del período impositivo) en parte concursal y otra porción contra la masa.
Como hemos dicho, los créditos contra la masa no forman parte de los créditos concursales y no integran la masa pasiva del concurso.
El administrador concursal, antes de formar la masa activa del concurso, ha de reducir de la misma los créditos prededucibles, que deben ser satisfechos por aquellos y entre los cuales, lógicamente, se integran las obligaciones tributarias.
El criterio general para esta deducción es el de vencimiento; por ello, son concursales los créditos de vencimiento anterior a la declaración del concurso[187] y, en el plano tributario, lo serán, con las excepciones que luego veremos, las obligaciones tributarias cuyo devengo se situé después de la declaración del concurso, artículo 84.2 LC, donde se establece un listado exhaustivo de los créditos contra la masa y 154, donde se regula el pago de los créditos contra la masa.
Interesa resaltar que, en su calidad de acreedor concursal, formando parte de la masa pasiva, la Hacienda Pública no está exenta del cumplimiento de las obligaciones formales necesarias para identificar su crédito, incluirse en el listado de acreedores y "certificar" la existencia del mismo; por ello, el administrador concursal debe ser riguroso a la hora de exigir tal certificación a los órganos recaudatorios de la AT, es decir, en el momento de cumplir las condiciones de la conocida como comunicación o insinuación de los créditos, artículos 21.1.5 y 85 LC, ver arriba.
De esta materia se ocupa el artículo 123 RGR, ver supra. Es muy importante a estos efectos recordar que la comunicación tardía de los créditos no implica su exclusión del concurso pero sí la calificación de los mismos como créditos subordinados, como sanción a esta falta de diligencia del acreedor.
Sin embargo, la regla anterior no se aplica, por ejemplo, para aquellos créditos cuya determinación dependa de la actuación inspectora de las AT, pues los mismos, aun comunicados con tardanza, tendrán la calificación que les corresponda, según su naturaleza, artículo 92.1 LC, ver abajo.
A nuestro entender, tal circunstancia se produce, no sólo con las liquidaciones derivadas de un procedimiento inspector, sino también las producidas en los procedimientos de gestión tributaria: verificación de datos, artículos 131 a 133, ambos inclusive, LGT; comprobación de valores, artículos 134 y 135 LGT, y comprobación limitada, artículos 136 a 140, ambos inclusive, LGT.
CUADRO NÚMERO 12

CRÉDITOS CONTRA LA MASA, ARTÍCULO 84.2 LC

- Los salarios por los últimos treinta días de trabajo anteriores a la declaración de concurso y en cuantía que no supere el doble del salario mínimo interprofesional.
- Los de costas y gastos judiciales, divididos a su vez en:

ü Los ocasionados por la solicitud y la declaración del concurso, la adopción de medidas cautelares, la publicación de las resoluciones judiciales previstas en la LC, la asistencia y representación del concursado y de la administración concursal durante toda la tramitación del procedimiento y sus incidentes, hasta la eficacia del convenio o, en otro caso, hasta la conclusión del concurso.
Quedan fuera de estos créditos, los ocasionados por los recursos que se interpongan contra las resoluciones del JM cuando fueren total o parcialmente desestimadas con expresa condena en costas.
ü Los ocasionados por la asistencia y representación del deudor, de la administración concursal o de acreedores legitimados en los juicios que, en interés de la masa, continúen o inicien conforme a lo dispuesto en la LC, salvo lo previsto para los casos de desistimiento, transacción y defensa separada del deudor y, en su caso, hasta los límites cuantitativos en ella establecidos.
- Los de alimentos del deudor y de las personas respecto de las cuales tuviera el deber legal de prestarlos, conforme a lo dispuesto en la LC respecto de su procedencia y cuantía, así como, en toda la extensión que se fije en la correspondiente resolución judicial posterior a la declaración del concurso, los de los alimentos a cargo del concursado acordados por el Juez de Primera Instancia en alguno de los procesos a que se refiere el Título I del Libro IV de la Ley de Enjuiciamiento Civil.
- Los generados por el ejercicio de la actividad profesional o empresarial del deudor tras la declaración del concurso, incluyendo los créditos laborales, comprendidas en ellos las indemnizaciones debidas en caso de despido o extinción de los contratos de trabajo, así como los recargos sobre las prestaciones por incumplimiento de las obligaciones en materia de salud laboral, hasta que el Juez acuerde el cese de la actividad profesional o empresarial, apruebe un convenio o declare la conclusión del concurso.
- Los que resulten de prestaciones a cargo del concursado en los contratos con obligaciones recíprocas pendientes de cumplimiento que continúen en vigor tras la declaración del concurso, y de obligaciones de restitución e indemnización en caso de resolución voluntaria o por incumplimiento del concursado.
- Los que, en los casos de pago de créditos con privilegio especial sin realización de los bienes o derechos afectos, en los de rehabilitación de contratos o de enervación de desahucio y en los demás previstos en la LC, se correspondan por las cantidades debidas y las de vencimiento futuro a cargo del concursado.
- Los que, en los supuestos de rescisión concursal de actos realizados por el deudor, correspondan a la devolución de contraprestaciones recibidas por éste, salvo que la sentencia aprecie mala fe en el titular de los créditos.
- Los que resulten de obligaciones contraídas válidamente durante el procedimiento de la administración concursal o, con la autorización o conformidad de ésta, por el concursado sometido a la intervención.
- Los que resulten de obligaciones nacidas de la LC o de responsabilidad extracontractual del concursado con posterioridad a la declaración del concurso y hasta la eficacia del convenio o hasta la conclusión del concurso.
- El 50% de los créditos que supongan nuevos ingresos de tesorería y hayan sido concedidos en el marco de un acuerdo de refinanciación (artículo 71 bis y DA cuarta LC) y, en supuesto de liquidación, los créditos concedidos al concursado en el marco de un convenio, conforme a lo regulado en el artículo 100.5 LC.
Esta clasificación no se aplica a los ingresos de tesorería realizados por el propio deudor o por personas especialmente relacionadas a través de una operación de aumento de capital, préstamos o actos con análoga finalidad.
- Cualesquiera otros créditos a los que la LC atribuya expresamente tal condición.


Nuestro interés, y el de la AEAT, lógicamente, es establecer qué créditos tributarios figuran entre los anteriores.
C. PROBLEMÁTICA DE ALGUNOS CRÉDITOS TRIBUTARIOS

1. Consideraciones generales

En principio, el artículo 84 de la LC no cita de forma específica a ninguna obligación tributaria como susceptible de formar parte de los créditos contra la masa. Como se ha indicado con anterioridad, los créditos contra la masa no forman parte de los créditos concursales y, en consecuencia, no integran la llamada masa pasiva del concurso, teniendo la consideración de créditos prededucibles, por lo cual, y "ceteris paribus", el interés de la AEAT será calificar el mayor número de obligaciones tributarias como pertenecientes a este bloque de créditos.
Con carácter general, tienen tal naturaleza (de créditos contra la masa) las deudas listadas exhaustivamente en el artículo 84.2 LC y los créditos de vencimiento posterior a la declaración del concurso, por lo cual, toda obligación tributaria cuyo devengo se hubiera producido con anterioridad a la fecha de declaración del concurso, tendría la naturaleza de crédito concursal y las que se hubieran devengado con posterioridad, con autonomía respecto a otros momentos temporales de relevancia para la deuda tributaria, verbigracia, la fecha de la declaración, liquidación tributaria o pago, ver supra, tendría la naturaleza de crédito contra la masa.
Sin embargo, esta aparente sencillez, como hemos indicado con anterioridad, ha generado una serie de problemas, en principio, vinculados al propio nacimiento de la obligación tributaria y su conexión con la fecha del auto concursal, polémica que, como hemos indicado con anterioridad, ha de resolverse por el momento del devengo de la obligación tributaria, salvo la reciente modificación legal en materia del IVA y, en segundo lugar, el otro gran debate ha consistido en establecer el momento en el cual la AEAT deja de gozar del privilegio de la autotutela, entrando como una acreedor más a la hora de ejecutar los créditos del acreedor concursado, lo que ha concluido, llevando a que la fecha relevante sea la notificación fehaciente de la providencia de embargo.
En el caso de los tributos instantáneos, como es el IVA, resulta que el devengo se produce en un momento y la liquidación, mensual o trimestral, en otro período temporal[188] y puede suceder; de hecho, sucede que el auto de declaración del concurso se produzca en un momento de tiempo donde determinados hechos imponibles, caso del IVA, se hayan devengado y, en cambio, todavía no exista obligación de liquidar el impuesto.
Debido al hecho creciente de que la AT detectaba que muchos contribuyentes repercutían el IVA con devengo antes de la declaración del concurso, el adquirente del bien o servicio se lo deducía como IVA soportado y, una vez declarado el concurso del transmitente o prestador de servicios, éste no ingresaba el IVA repercutido o se convertía en crédito contra la masa, al liquidarlo en momentos posteriores a la declaración del concurso, la AEAT reaccionó ante esta financiación del concurso mediante créditos IVA por medio de una serie de reformas legislativas, fundamentalmente, con la generalización de la figura de la "inversión del sujeto pasivo", "reverse charge", en la terminología anglosajona, ISP (LONGÁS LAFUENTE, 2013).
El administrador concursal ha de estar muy atento al cumplimiento estricto de las nuevas reglas de liquidación del IVA "partido" por un período de liquidación en medio de la declaración del concurso, con nuevas reglas tras la Ley 7/2012 y al cumplimiento de las normas sobre inversión del sujeto pasivo o ISP.
En este sentido, el Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre, varias veces citado en este texto, ha cambiado la redacción del artículo 71 RIVA, incorporando específicamente que el auto del concurso "rompe" el período de liquidación del IVA, artículo 71.5 RIVA[189].
EL AUTO DE DECLARACIÓN DEL CONCURSO ESTABLECE DOS PERÍODOS DE LIQUIDACIÓN A EFECTOS DEL IVA TOTALMENTE INDEPENDIENTES.


Sin embargo, el desarrollo y explicación de los complejos efectos y problemas que supone, en especial, en el IVA la declaración del concurso: períodos de liquidación tributaria "partidos", modificación de la base imponible y rectificación de facturas y cuotas, ISP, etc., queda fuera, en general, del ámbito de nuestro trabajo, aunque tienen gran interés para el conocimiento de las relaciones entre Derecho Concursal y Tributaria, donde queremos referirnos de manera basal a las obligaciones del administrador concursal[190].
En cualquier caso, tras el Real Decreto 838/2013 y la nueva redacción del artículo 24.1 y 2 RIVA, el administrador concursal tiene acceso a las facturas rectificaciones en las modificaciones de bases imponibles del IVA (muy comunes en casos de concurso), lo cual, si bien por un lado, le permite conocer mejor la evolución de los créditos tributarios, supone, por otra parte, una mayor exigencia de adecuada diligencia para el mismo[191].
Nos limitaremos, seguidamente, a esbozar los cambios producidos por la Ley 7/2012 derivados de la presión de la AEAT para evitar la financiación de los concursos a cargo del crédito tributario y, en especial, de IVA repercutidos y no ingresados o no cobrados posteriormente por la Hacienda Pública, así como a comentar el desarrollo posterior, por otras normas, de tales alteraciones.
En este sentido, cabe recordar que el Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de información, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 20); no sólo ha incorporado en el RIVA cambios derivados directamente de la última gran reforma del impuesto, la incluida en la Ley 28/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28), sino que también ha implementado alguna modificación técnica en el RIVA de interés para nuestro texto.
Así, ha establecido que la acreditación de la remisión de la factura rectificativa al destinatario de la operación, para proceder a la modificación de la base imponible del IVA, sólo va a proceder en los supuestos de deudor concursal o créditos incobrables.
De esta forma, el artículo 24.1, "in fine", primer párrafo, RIVA señala expresamente:

"En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto, deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo".
Por su parte, el mismo artículo 24.1, "in fine", segundo párrafo, RIVA, indica:

"En los supuestos de los apartados tres y cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo deberá acreditar asimismo dicha remisión".

2. El nacimiento del IVA y las facturas rectificativas

La regulación del IVA, básicamente su Ley, Ley 37/1982, de 27 de diciembre (en adelante, LIVA) y su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, establece el devengo del impuesto sustancialmente en el artículo 75 LIVA.
Se trata de reglas complejas, que atienden a las diferentes modalidades del hecho imponible del gravamen (adquisiciones de bienes, prestaciones de servicios, operaciones con pago aplazado, operaciones con emisión de certificados de obra, etc.), cuyo tenor e interpretación ha generado, por sí mismas, diferentes polémicas doctrinales y jurisprudenciales y, además, han sido objeto de algunos cambios legislativos.
Asimismo, el devengo del IVA cuenta con la peculiaridad respecto de otros gravámenes, artículo 75.Dos LIVA, de que el pago anticipado de una operación genera el devengo de la misma[192].
Se trata, en general, de un tributo de los conocidos como de devengo instantáneo, es decir, cuando se realiza la operación, pero la liquidación del mismo se produce, atendiendo a la calificación de la empresa como grande o pequeña, en el mes siguiente al devengo de la operación o en el trimestre siguiente, respectivamente.
Por lo tanto, siendo el IVA un impuesto de naturaleza instantánea, donde el devengo de las operaciones sometidas al mismo (entrega de bienes, prestaciones de servicios, importaciones, etc.) suele producirse operación por operación, artículo 75 LIVA[193], es normal que determinados hechos imponibles se hayan devengado antes de la fecha de la declaración del concurso y, sin embargo, la liquidación de los mismos, ya que las declaraciones-liquidaciones del IVA son periódicas (mensuales o trimestrales), sea posterior al citado momento declarativo, produciéndose que la obligación tributaria es "concursal" y el pago de la misma es "contra la masa"; de ahí el problema que hemos mencionado en diferentes páginas de este trabajo y que se amplían en el punto 1 anterior.
Asimismo, es relevante señalar que el IVA, modelo europeo, "el impuesto europeo por excelencia", según lo ha calificado la doctrina, es un gravamen de carácter neto, es decir, lo pagado por el empresario o profesional, sujeto pasivo del Impuesto, no es el IVA que, obligatoriamente, ha de repercutir en todas sus operaciones, conocido genéricamente como "IVA repercutido", sino la diferencia entre éste y el IVA soportado y deducible, en las adquisiciones de bienes, importaciones y prestaciones de servicios recibidas y afectas a su actividad profesional, el IVA soportado, bien al 100% o bien en el porcentaje que determine su correspondiente regla de prorrata; debiendo pagar a la Hacienda Pública esta diferencia, lo que convierte a la AEAT en "acreedora del IVA por motivos fiscales" o, por el contrario, si el IVA soportado y deducible, conforme a las reglas señaladas generalmente en los artículos 92 y siguientes LIVA, es superior al IVA repercutido, entonces, el sujeto pasivo se convertirá en acreedor de la Hacienda Pública por este gravamen, mediante compensación o exigiendo a la AEAT la correspondiente devolución debida del exceso pagado a finales del ejercicio, convirtiéndose el sujeto pasivo en "deudor del IVA por motivos fiscales".
De esta manera, la deducción del IVA, artículo 92 LIVA, es también operación por operación, no obstando a ello que los efectos liquidatorios de esta exacción sean periódicos (mensuales para las grandes empresas, en general y sujetos incluidos en el sistema conocido como REDEME, acrónimo de Régimen de Devolución Mensual IVA; trimestrales, para el resto de los sujetos pasivos), así como los derivados de la gestión del impuesto y de los procedimientos tributarios relativos al mismo que se agrupan en períodos temporales mensuales o trimestrales.
Estas complejas reglas de devengo y deducción del IVA se ven, asimismo, más complicadas por otras particularidades del impuesto, verbigracia, la existencia de la regla de prorrata (que conlleva para muchos sujetos pasivos que sólo sean deducibles los IVA soportados en proporción a la prorrata de la que disponga), la relevancia de la llamada "factura completa", en general, como documento para justificar los IVA soportados[194] y la existencia de situaciones empresariales, entre las cuales se encuentra el concurso de acreedores, cuyo nacimiento puede conllevar modificar la base imponible del IVA y la rectificación de las cuotas repercutidas (y soportadas por otro empresario o profesional), la incidencia de estas rectificaciones en las liquidaciones del IVA y en el correspondiente pago del impuesto.
Por otro lado, la agrupación en los procedimientos tributarios (de gestión o de inspección) de las actuaciones de la AT en períodos de liquidación no arroga a los mismos la naturaleza de genuinos períodos impositivos, como manifiesta la doctrina más solvente,

"...ya que ni la base ni la cuota se ven afectadas por los hechos acontecidos durante ese lapso, sino que se trata de un simple período fiscal (establecido por comodidad administrativa, según expresión de alguna doctrina) en cuyo ámbito temporal se determina el importe de la deuda tributaria por la diferencia entre las cuotas devengadas y las soportadas durante este período. Únicamente el crédito por IVA devengado con posterioridad a la fecha de la declaración del concurso, con independencia del momento de su liquidación, puede disfrutar del reconocimiento contra la masa. No siendo relevante el momento en que tenga la lugar la declaración del impuesto". (MARTÍNEZ FERNÁNDEZ, 2009).
Por último, la generalización de la doctrina jurisprudencial conocida popularmente de "tiro único" ha conllevado que establecer correctamente el período de liquidación (mensual o trimestral[195]) del IVA no sea, exclusivamente, un error temporal o una simple incidencia en una obligación tributaria secundaria, de carácter formal, como es la de declarar el impuesto, artículo 29.1 y 2, c) LGT[196], sino que un error en el período de liquidación del impuesto puede suponer la pérdida del derecho a deducir el IVA y la correspondiente sanción por infracción tributaria, artículo 191 LGT[197].
El administrador concursal, en consecuencia, tiene que extremar el cumplimiento de los plazos de declaración y liquidación del IVA durante los procedimientos concursales, así como la aplicación de las reglas sobre modificación de bases imponibles y rectificación de facturas tras la declaración del concurso.
LAS ÚLTIMAS MODIFICACIONES DEL RIVA, REALIZADAS POR LOS REALES DECRETOS 828/2013, CON EFECTOS, EN GENERAL, DESDE EL 27 DE OCTUBRE DE 2013, Y REAL DECRETO 1073/2014, DE 19 DE DICIEMBRE, CON EFECTOS, EN GENERAL, DESDE EL 1 DE ENERO DE 2015, RESPECTIVAMENTE, HAN TRATADO DE ACLARAR EL TRATAMIENTO DE LAS MODIFICACIONES EN LA BASE IMPONIBLE DEL IVA A CAUSA DE CONCURSOS DE ACREEDORES Y LA EMISIÓN DE FACTURAS RECTIFICATIVAS SUBSIGUIENTE.


El problema es que tales reglas ni estaban totalmente claras, ni estaban carentes de interpretaciones encontradas, incluso jurisprudenciales y, por último, han sido objeto de variadas modificaciones normativas en los últimos años, en gran parte, para aumentar las facultades de la Hacienda Pública relativas al IVA del concurso, evitando lo que hemos denominado "financiación del concurso mediante IVA no pagados" por el empresario que ejecuta la entrega de bienes o presta el servicio.
En cualquier caso, la doctrina del "tiro único" y la rigidez de las liquidaciones periódicas ha entrado en crisis en los últimos tiempos y tras la introducción del nuevo artículo 108.5 LGT por el artículo único. Veintidós de la Ley 34/2015[198].
En principio, el crédito en favor de la Hacienda Pública (y su contrapartida, el débito en contra) relativo al IVA y devengado con posterioridad a la fecha de declaración del concurso, con independencia del momento de su liquidación, puede disfrutar de su carácter de crédito contra la masa, siendo créditos concursales, las deudas tributarias que se devenguen antes del auto de declaración del concurso, con independencia de que pudieran legalmente ser liquidadas en un momento posterior.
En principio, la Hacienda Pública pretendió trasladar ese momento a la liquidación del impuesto, varios meses después, habiendo sido rechazado tal criterio por la jurisprudencia.
Al final, la Ley 7/2012 ha visto prevalecer "ex lege" los criterios de la Hacienda Pública, desde la fecha de entrada en vigor de la citada Ley, es decir, el 31 de octubre de 2012.
Por su parte, la nueva redacción del artículo 71.5 RIVA, incorporada por el Real Decreto 828/2013 y expuesta en el punto 1 anterior, ha dado desarrollo reglamentario a este criterio, independizando los créditos y los débitos del IVA devengados antes de la declaración del concurso de los producidos después, teniendo el contribuyente que liquidar la diferencia entre los mismos de manera también autónoma, dentro del propio período de liquidación mensual o trimestral (de ahí, que puedan existir liquidaciones del IVA de un solo día de duración), pues el auto del concurso "parte" el período de liquidación del IVA.
- LA LEY 7/2012 HA ALTERADO LAS REGLAS DE LIQUIDACIÓN DEL IVA EN SUPUESTOS DE CONCURSO, ROMPIENDO EL PERÍODO DE LIQUIDACIÓN DEL IVA POR DÍAS.

- DE ESTA FORMA, LOS IVAS REPERCUTIDOS Y SOPORTADOS CON ANTERIORIDAD A LA DECLARACIÓN DEL CONCURSO, DEBERÁN SER DECLARADOS Y LIQUIDADOS DE MANERA INDEPENDIENTE, CON PERÍODO DE LIQUIDACIÓN PROPIO, CON ANTERIORIDAD A LA CITADA DECLARACIÓN Y LOS IVAS POSTERIORES, CRÉDITOS CONTRA LA MASA, DISPONDRÁN DE UN PERÍODO DE LIQUIDACIÓN AUTÓNOMO.

- ESTA NUEVA SITUACIÓN SE REGULA EN EL ARTÍCULO 71.5 RIVA.


Como hemos señalado con anterioridad, no es el propósito de esta obra comentar con detalle las cuestiones que trae consigo el concurso en relación a determinados tributos, sino más bien señalar en qué materias tributarias y concursales ha de centrarse la atención del administrador concursal; por ello, nos limitaremos a indicar algunos de los cambios incluidos en la citada Ley 7/2012 y, nuevamente, en el RIVA, porque señalan la voluntad del legislador de ser cada vez más exigente en el cumplimiento de los plazos de liquidación del IVA vinculados al concurso de acreedores (GESTIÓN RECAUDATORIA Y SERVICIO JURÍDICO DEL ESTADO; 2013).
La finalidad fundamental es que, frente a la polémica sobre el carácter del crédito tributario del IVA, si el nacimiento del impuesto, devengo, se produce con anterioridad a la declaración del concurso, y su liquidación con posterioridad, así como para hacer frente a la actitud fraudulenta de determinados obligados tributarios que repercutían el impuesto, no lo pagaban o dificultaban enormemente el cobro del mismo (caso extendido en las empresas promotoras, en situación de dificultad empresarial, que adjudicaban inmuebles a entidades financieras y, después, se quedaban vacías patrimonialmente ante la Hacienda Pública, tras repercutir el IVA), éste era deducido por los adquirentes que pedían, en muchos casos, devoluciones o entraban en concurso.
De esta forma, se ha llegado a hablar de que el IVA financiaba los concursos de acreedores y, por esta circunstancia, la Hacienda Pública ha reaccionado por medio de las modificaciones incluidas en los tantas veces citados Ley 7/2012 y Real Decreto 828/2013.
Para ello, "...en los supuestos en los que el auto de declaración del concurso se dicta a lo largo del período de liquidación del impuesto es necesario diferenciar si los créditos son concursales o contra la masa, ya que, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, deben calificarse como concursales los créditos de IVA por hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso.

Como en la regulación actual la declaración liquidación es única, se establece, con objeto de determinar el crédito que tendrá carácter concursal, la obligación de presentar dos declaraciones-liquidaciones, una por los hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso y otra por los posteriores, en los términos que se desarrollen reglamentariamente. En la primera de esas declaraciones el concursado estará obligado a aplicar la totalidad de los saldos a compensar correspondientes a períodos de liquidación anteriores a la declaración de concurso.

Las medidas adoptadas tienen como fin garantizar la neutralidad del Impuesto, lo cual, tiene como efecto, que la Administración no se vea perjudicada en relación con la percepción del Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia del concurso, de ahí que se limite el derecho de deducción que deberá ejercitarse, cuando se hubieren soportado las cuotas con anterioridad al auto de declaración de concurso, en la declaración-liquidación correspondiente al período en que dichas cuotas fueron soportadas.

De igual manera, para adecuar la gestión del impuesto a la doctrina jurisprudencial, la rectificación de deducciones como consecuencia de la declaración de concurso deberá realizarse en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se ejerció la deducción" (EM, Ley 7/2012, V, párrafos cuarto a sexto).
De esta forma, el auto concursal, cuando se produzca en medio de un período de liquidación del IVA, mensual o trimestral, obligará a dividir ese período en dos partes: antes del concurso, donde se deberán declarar los saldos a compensar de IVA de períodos anteriores y otra, por los días posteriores e, incluso, si se han rectificado las deducciones, como consecuencia del propio concurso, artículo 80.Tres LIVA, se deberá trasladar la nueva cuota rectificada al período liquidatorio en el cual se dedujo previamente.
La redacción del artículo 71.5 RIVA desarrolla esta previsión legal.
Por último, la Orden HAP 72373/2014, de 9 de diciembre, que ha modificado, entre otros, los modelos 390 de declaración-resumen anual del IVA y 303, de autoliquidación del tributo, con efectos desde el día siguiente a su publicación en el BOE, es decir, desde el 20 de diciembre de 2014, ha incorporado tres campos nuevos en estas declaraciones, para "...indicar si el declarante ha sido declarado en concurso durante el ejercicio..." (EM, tercer párrafo, principium, de la Orden). Asimismo, en la carátula del modelo 303 se debe indicar la fecha en la que se dictó el auto de declaración del concurso y, por lo tanto, su tipo de autoliquidación: preconcursal o postconcursal.
Respecto a las facturas rectificativas que generan los concursos (y otros supuestos, no lo olvidemos, de modificación de la base imponible del IVA), la nueva redacción del artículo 24 RIVA introduce algunas novedades de interés al respecto, que pueden resumirse en:

ü Eliminar la obligación, por repetitiva, de acompañar a la modificación de la base imponible copia del auto de declaración del concurso.
ü Condicionar toda modificación de la base imponible a la emisión de la pertinente factura rectificada, debiendo acreditar el sujeto pasivo tal circunstancia, exigiendo la remisión por parte de éste al destinatario de la citada factura.
ü Obligación de que las facturas rectificativas se remitan al administrador concursal, para que éste pueda reconocer los créditos en el concurso.
ü Regular el caso de modificaciones de la base imponible debidas al concurso de acreedores, donde el destinatario de las operaciones no tiene derecho a la deducción de los IVA soportados.
ü Aclarar expresamente el período de liquidación de las rectificaciones de base imponible del IVA, debidas al concurso de acreedores, que será el correspondiente a hechos imponibles anteriores al concurso; de esta forma, la AT se asegura que no entren como créditos concursales operaciones que nacieron antes de la declaración del concurso.
ü Las comunicaciones de la modificación de la base imponible, tanto para el acreedor como para el deudor de los correspondientes créditos tributarios, se harán desde el 1 de enero de 2014 mediante medios telemáticos, en un formulario establecido a estos efectos por la AEAT en su sede electrónica, www.agenciatributaria.gob.es/AEAT.sede/procedimientos/G416.shtml.
Como hemos señalado en el epígrafe anterior, estas obligaciones aparecen, ahora, recogidas en la nueva redacción del artículo 24.1 RIVA, introducida por el mencionado Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre.
De esta manera, además, la AEAT reconoce que su tesis, según la cual la emisión de una factura rectificativa producía un nuevo hecho imponible del IVA con el subsiguiente nuevo devengo de la operación, carece de validez doctrinal y, ahora, legal, tal y como la jurisprudencia venía insistiendo al respecto (Auto del JM de Córdoba, de 2 de junio de 2005 y Auto del JM de Oviedo, de 10 de noviembre de 2005), encontrándonos ante el mismo crédito, con alteración del titular, lo cual suponía que no se trataba de un crédito contra la masa, sino concursal.
Con el cambio legal, la AEAT lleva también las cuotas rectificadas al momento del ejercicio primigenio del derecho de deducción.
En suma, se limita el derecho general de compensar los saldos favorables que tiene el sujeto pasivo, cuatro años. Cuando se produce un concurso, el sujeto pasivo debe aplicar las deducciones y compensaciones pendientes sobre las liquidaciones de IVA anteriores al concurso, evitando que un IVA "nacido", es decir, repercutido antes del concurso (concursal) se traslade a un IVA "acreditado" (devuelto/a compensar) posterior al concurso (contra la masa).
En relación a la necesidad de disponer siempre de la copia de la factura rectificativa para efectuar la correspondiente modificación en la liquidación del impuesto, entendemos que la normativa española del IVA, en particular, el artículo 24 RIVA, resulta ser excesivamente restrictiva, ya que si el emisor de la factura ha realizado cuantas actividades y gestiones sean necesarias para comprobar la emisión de la misma, puede mediante otros medios probatorios, verbigracia, un correo electrónico, probar que envío tal factura rectificativa. En ese sentido es contundente la jurisprudencia del TJUE, supuesto Kraft Foods Polska, S.A., STJUE de 26 de junio de 2012[199].
Cabe resaltar, asimismo, que el TEAC ha sido mucho más flexible que la AEAT, a la hora de aceptar que los plazos y los formalismos no pueden impedir el acceso a un derecho material. En este sentido, la RTEAC 05025/2012/00/00, de 17 de julio de 2014, ante la negativa de la AEAT a aceptar la rectificación de unas facturas emitidas con IVA en supuestos de créditos incobrables, diferencia entre el plazo de caducidad del derecho a la modificación de la base imponible del IVA en supuestos de créditos incobrables y concursos de acreedores, al cual hace mención el artículo 80.Cuatro LIVA y el plazo de comunicación a la Administración tributaria de la remisión de la factura rectificativa, artículo 24 RIVA, entendiendo que el incumplimiento de este último, no empece el ejercicio del derecho fundamental de modificar la base imponible, si como consecuencia del mismo "...no aprecia merma alguna en las posibilidades de un adecuado ejercicio de dichas funciones (de control) por parte de la Administración...".

En otro orden de cosas, otra de las polémicas tradicionales sobre el IVA y los procesos concursales, era la pretensión de la AEAT de diferenciar los plazos de rectificación de las facturas, según nos encontrásemos ante un procedimiento concursal general o abreviado, pues la redacción del artículo 80. Tres LIVA remitía, en materia de plazos, al artículo 21.1, 5º LC.
Así, la AEAT afirmaba que en los procedimientos concursales "generales", la modificación de la base imponible no podría efectuarse después del plazo máximo de un mes, contado desde la publicación en el BOE del auto de declaración del concurso, mientras que, en los procedimientos concursales "abreviados", el plazo anterior para la rectificación de las facturas se reducía a la mitad, interpretando el artículo 191 de la LC, salvo que el JM dispusiera esta cosa.
Tal tesis, no aceptada por la mayoría de la doctrina y la jurisprudencia, tenía un sustrato normativo poco sólido, pues la normativa del artículo 80.Tres LIVA era tributaria y los preceptos de la LC hacen referencia a los plazos para la comunicación de los créditos de los acreedores del concursado al administrador concursal, por lo cual el ámbito de los citados procedimientos era totalmente distinto.
Pues bien, la RTEAC nº 6195/2011, de 3 de octubre de 2013, ha aceptado la jurisprudencia de la Audiencia Nacional al respecto (verbigracia, las SSAN de 12 de septiembre de 2013, número de recurso 107/2012; de 20 de octubre de 2013, número de recurso 52/2012 y de 10 de enero de 2014, número de recurso 141/2013) y, en consecuencia, afirma que procede admitir que el plazo que se dispone a efectos de efectuar la modificación de la base imponible es de un mes, sin distinguir si el procedimiento concursal es "general" o "abreviado".
El principio general que inspira la reforma de la Ley 7/2012 y su desarrollo reglamentario en materia de concursos e IVA, es que la rectificación de facturas se lleve al mismo período en que el ahora concursado repercutió el IVA que procede devolver o, en el supuesto de que el adquirente del bien o del servicio, se encuentre, a su vez, sometido a concurso, al mismo período en que se dedujo un IVA soportado, el cual no procede reconocer; evitando que la rectificación se lleve a períodos de liquidación diferentes.
Se pretende de esta manera que todo el IVA concursal (repercutido o soportado antes de la declaración del concurso) se liquide en las declaraciones-liquidaciones anteriores a tal declaración y que todo el IVA contra la masa (repercutido o soportado después de la declaración del concurso) sea liquidado en declaraciones-liquidaciones posteriores al concurso.
Con ello se intenta que los distintos IVA sean tratados conforme a su naturaleza concursal o postconcursal, atendiendo a la fecha de nacimiento de la obligación de pago (IVA repercutido) o del derecho a la deducción (IVA soportado) (DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA Y SERVICIO JURÍDICO, 2013).
Para reforzar este criterio, se modifica, como habíamos anticipado también, el tratamiento de las facturas rectificativas; de forma que:

"...la rectificación de deducciones como consecuencia de la declaración de concurso deberá realizarse en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se ejerció la deducción" (EM, Ley 7/2012, V; séptimo párrafo).
De esta manera, el IVA derivado de una factura rectificativa ha de ser liquidado como IVA concursal, modificando la declaración-liquidación del período en que el concursado se dedujo el IVA soportado y no una declaración-liquidación posterior al concurso.
En estas circunstancias, el derecho a la deducción de cuotas soportadas con anterioridad al concurso y pendientes de deducción cuando se produzca éste, deberá producirse en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hubiera soportado; de no ser así, y de no haber transcurrido el período de cuatro años, o, conforme a lo previsto, en el artículo 86.3 LC, entonces, podrá deducirlas mediante la rectificación de esa declaración-liquidación, incluyendo el RIVA normas particulares para el caso de que el destinatario de las operaciones no sea un sujeto pasivo del IVA o tenga derecho a la deducción total del impuesto.
En todo caso, se siguen planteando debates sobre los IVA a devolver como consecuencia de rectificaciones, pues la AT, por ejemplo, en la CDGTV0153-05, 1687-02, se afirma que estas devoluciones (derivadas de rectificaciones de facturas del IVA) deben conceptuarse como devoluciones derivadas de la normativa del impuesto, no devoluciones de un ingreso indebido y, por lo tanto, la AT no debe pagar intereses de demora, artículo 120.3 LGT[200] o el tratamiento de operaciones rectificativas del IVA, cuando se producen acciones de reintegración concursal (ver CDGT 2770-13, de 19 de septiembre de 2013).
Este mismo criterio sería aplicable al saldo a devolver que pudiera dar lugar la rectificación de la declaración-liquidación en que se hubieran soportado las cuotas

Justificaría este planteamiento de la AT, el hecho de que el artículo 114 LIVA, para el caso inverso, es decir, minoración de las cuotas inicialmente pagadas por IVA como consecuencia de una rectificación de operaciones, afirma que no procede ni la aplicación de recargos ni la de intereses de demora.
En todo caso, faltaba cambiar el propio modelo de declaración-liquidación periódica del IVA, el modelo 303, alterando el modelo oficial de declaración e introduciendo nuevos elementos de control en estas operaciones "a caballo" de la declaración de concurso. Esta modificación se ha producido mediante la precitada Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre.
Mientras tanto, en el "pantalla" informática correspondiente al modelo 303 de declaración individual del IVA, aparecía un "pantallazo", en el cual había de declararse si la empresa se encontraba o no en proceso concursal, para que en este supuesto la misma presentase dos autoliquidaciones por período de liquidación (DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA, 2013). Tras la entrada en vigor de los nuevos modelos 303 y 390, tales circunstancias se recogen en los propios modelos oficiales de declaración tributaria.
Esta situación "transitoria", fue cambiando con la entrada en vigor, el día 1 de enero de 2014, de la Orden Ministerial HAP/2255/2013, de 26 de noviembre (BOE de 29), la cual, además de integrar en ese modelo otros modelos particulares de declaración del IVA, por ejemplo, el modelo 310, el cual, entre otros cambios, identifica si la declaración presentada es concursal o post concursal. Tal identificación, como hemos señalado con anterioridad, ha concluido con la Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre (BOE de 19).
Téngase en cuenta, por último, que es la administración concursal, como señala la nueva redacción del artículo 99.Tres, tercer párrafo, LIVA y el artículo 24 RIVA, la encargada de realizar estas rectificaciones en la facturación y en las declaraciones-liquidaciones.
Esperemos, asimismo, que la aprobación de los nuevos modelos 303 y 390 de declaración del IVA, ver arriba, concluya con algunos problemas generados por el desarrollo informático del sistema de rectificación de facturas desde la entrada en vigor de la Ley 7/2012, dado que se carecía del fundamento normativo apropiado; en principio, porque se creó en modelo "ex profeso" en la "Sede Electrónica" de la AEAT a este respecto, modelo 952, "de comunicación de las modificaciones de la base imponible del IVA", el cual no fue objeto de publicidad normativa, ni de aprobación por medio de la norma jurídica apropiada caso de la Orden del MINHAP; en segundo lugar, porque su funcionamiento era defectuoso.
De todas formas, la precitada Instrucción de 28 de mayo de 2014 del Delegado Central de la DCGC ha establecido la comprobación obligatoria de todas las solicitudes de devolución del IVA de los contribuyentes declarados en concurso de acreedores, comprobándose las devoluciones correspondientes a períodos concursales solicitadas por deudores en proceso concursal, "...al objeto de verificar si los sujetos pasivos que han efectuado la repercusión del IVA han reducido la base imponible acogiéndose a lo dispuesto en el artículo 80.Tres de la LIVA, mediante la presentación del modelo 952..., sin que el concursado haya presentado declaración complementaria, ni los órganos de la AEAT hayan practicado liquidación provisional".

3. Más acerca de la nueva redacción del artículo 99.Tres LIVA

Como hemos expuesto con anterioridad, el objetivo fundamental de toda la reforma de la Ley 7/2012 y su desarrollo reglamentario, en materia de IVA y concursos, es dificultar, por un lado, que unos obligados tributarios, posteriormente declarados en concurso, repercutan cuotas del IVA sin posibilidad de cobro posterior por parte de la Hacienda Pública, generalmente, mediante su declaración en concurso y "traslado" de los IVA repercutidos a créditos contra la masa, pero también mediante otras maniobras fraudulentas, por ejemplo, presentación de declaraciones del IVA con cuotas a ingresar pero sin efectuar su ingreso efectivo, necesidad de trasladar la responsabilidad tributaria hacia administradores insolventes, etc. y otros, los adquirentes (que pueden estar en connivencia con los transmitentes anteriores) se deduzcan los IVA teóricamente soportados, pero no satisfechos.
Asimismo, la segunda finalidad de tal reforma, es evitar el "traslado" del ejercicio del derecho a deducción de las cuotas soportadas en el período de liquidación en el cual se había generado dicho derecho o en los cuatro años siguientes (conforme a la redacción original del artículo 99. Tres LIVA, ver infra).
Con estos plazos, podía, asimismo, en casos de concurso de acreedores, dejar de deducirse el IVA soportado en el período original de declaración, evitando, por ejemplo, su consideración como deuda post-concursal y ejercitar el derecho en períodos posteriores, donde, además, el control de la Hacienda Pública puede ser menor.
"Ello daba lugar a la posibilidad --aprovechada de forma fraudulenta por los concursados y las administraciones concursales-- de arrastrar y colocar el IVA soportado después de la declaración de concurso. De esta manera, el IVA concursal a pagar a la Hacienda Pública en el concurso era mayor (y su cobro más difícil y tardío) y se disminuía el IVA postconcursal o contra la masa (pagadero a vencimiento)". (DEPARTAMENTO DE GESTIÓN Y RECAUDACIÓN Y SERVICIO JURÍDICO; 2013, pág. 5).
Para evitarlo, se modificó la redacción del artículo 99.Tres LIVA, la cual queda como sigue (con entrada en vigor el 31 de octubre de 2012[201]) en aquellos párrafos que inciden en nuestra obra[202]:

"...Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

Sin embargo, en caso de declaración de concurso, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad a la misma, que estuvieran pendientes de deducir, deberá ejercitarse en la declaración-liquidación correspondiente al período de liquidación en el que se hubieran soportado.

Cuando no se hubieran incluido las cuotas soportadas deducibles a que se refiere el párrafo anterior en dichas declaraciones-liquidaciones y siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del derecho a la deducción de tales cuotas, el concursado o, en los casos previstos por el artículo 86.3 de la Ley Concursal, la administración concursal, podrá deducirlas mediante la rectificación de la declaración-liquidación relativa al período en que fueron soportadas...". (Las negritas son nuestras y reproducen los dos nuevos párrafos incorporados por la Ley 7/2012).
Esta nueva redacción del artículo 99.Tres LIVA se complementa con lo dispuesto en el artículo 99.Cinco de la misma Ley que introduce el siguiente nuevo párrafo, el tercero:

"...En la declaración-liquidación, prevista reglamentariamente, referida a los hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso se deberá aplicar la totalidad de los saldos acumulados a compensar de períodos de liquidación anteriores a dicha declaración".

Ha sido la nueva redacción del artículo 71.5 RIVA, la que ha concretado, por otra parte, estos principios, desarrollándolos reglamentariamente hablando, ver arriba.
De esta manera se restringe, en supuestos de concurso, el derecho de los contribuyentes a solicitar el derecho de la devolución del IVA (al final de cada período anual, si se trataba de un período de liquidación mensual o en la última declaración-liquidación trimestral, cuarto trimestre) o bien, a compensarlo, cuando en otros períodos de liquidación existan saldos a ingresar, pero siempre dentro de los cuatro años siguientes.
Ahora, en el caso de concurso, y para evitar el "traslado" de los saldos pendientes a compensar a períodos posteriores al auto de declaración del concurso, se obliga al sujeto pasivo a aplicar la totalidad de los saldos pendientes de compensar en la última declaración-liquidación en la que se declararon los hechos imponibles anteriores a la declaración del concurso y, además, estas liquidaciones tributarias se "dividen", atendiendo al auto de declaración del concurso.
El siguiente ejemplo aclara la incidencia de los cambios legislativos comentados.
EJEMPLO NÚMERO 5

a) Con arreglo a la normativa anterior a la Ley 7/2012

La entidad A se declara en concurso en fecha 20.08.2011.
En períodos de liquidación anteriores al concurso, ha presentado las siguientes declaraciones:
2Trimestre (en adelante, T) 2009 IVA repercutido

IVA soportado deducido

Cuota
1.000 euros

500 euros

500 euros
(IVA soportado pendiente de deducir por valor de 200 euros).
2T 2011 IVA repercutido

IVA soportado deducido

Cuota
3.000 euros

1.000 euros

2.000 euros
(IVA soportado pendiente deducir 500 euros)
4T 2011 (la empresa ha entrado en concurso), tendremos las siguientes cantidades: IVA repercutido

IVA soportado deducido
5.000 euros

2.000 euros
Cuota 1 3.000 euros, contra la masa
Aplicación del IVA soportado no deducido con anterioridad: 200+500 =700 euros
Cuota 2 2.300 euros
Como vemos, se ha producido un arrastre a períodos postconcursales de cuotas soportadas en períodos anteriores a la declaración del concurso, y se minora el crédito contra la masa en 700 euros, mientras que, en el concurso, se están reclamando créditos de 500 (2T 2009) y 2.000 (2T 2011), los cuales, de haberse aplicado las cuotas soportadas en los períodos en los que nació el derecho a deducir, hubieran disminuido a 300 y 1.500 euros, respectivamente.
b) Con arreglo a la normativa actual (entrada en vigor el 31 de octubre de 2012).
A se declara en concurso en fecha 20.08.2011

En períodos de liquidación anteriores al concurso, ha presentado las siguientes autoliquidaciones:
2T 2009 IVA repercutido

IVA soportado deducido
1.000 euros

500 euros
Cuota 1 500 euros
IVA soportado pendiente de deducir 200 euros (a incluir en esta declaración-liquidación que, además, tendrá una duración mensual o trimestral, pero sólo hasta el 21.08.2011 o en una rectificación de la misma).
Cuota 2 300 euros
2T 2011 IVA repercutido

IVA soportado deducible
3.000 euros

1.000 euros
Cuota 1 2.000 euros
IVA soportado pendiente de deducir, 500 euros (a incluir en esta declaración-liquidación o en una rectificación de la misma).
Cuota 2 1.500 euros
En el 4T 2011 (la entidad se encuentra ya en situación de concurso) tenemos las siguientes cantidades: IVA repercutido

IVA soportado deducido
5.000 euros

2.000 euros
Cuota 1 3.000 euros contra masa
Como vemos, con el cambio normativo, los créditos concursales por IVA no ingresado correspondientes a los períodos 2T 2009 y 2T 2011, reclamados por la AEAT en el concurso, ascienden a 300 y 1.500 euros, respectivamente, mientras que el crédito contra la masa asciende a 3.000 euros.
Fuente: AEAT.


4. La rectificación de facturas y la acción de reintegración

También se incluyen en la Ley 7/2012 otras modificaciones en la legislación del IVA vinculadas al concurso, por ejemplo, la aparición de un nuevo caso de rectificación de las cuotas repercutidas, en aquellos supuestos en que la operación gravada quedé sin efecto como consecuencia de una acción de reintegración concursal u otras acciones de impugnación, acciones rescisorias, ejercitadas en el seno del concurso.
En realidad, se trata de cubrir un vacío legal existente en el IVA desde la entrada en vigor de la LRC. A estos efectos,

"...el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se declaró la operación. La minoración de deducciones por parte del adquirente, si estuviese también en situación de concurso, se realizará, igualmente, en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se ejercitó la deducción..." (EM, Ley 7/2012, V, párrafo octavo), tal y como sucedía con la rectificación de facturas, ver supra.

La alteración consiste en añadir un último párrafo a la redacción del artículo 89. Cinco LIVA. Cuando se produzca la acción de reintegración en los concursos o en otros supuestos de impugnación, la rectificación de las cuotas del IVA inicialmente repercutidas deberá hacerse en la declaración-liquidación correspondiente al período en que fueron declaradas las cuotas devengadas.
La posible devolución de ingresos derivada de la minoración de las cuotas repercutidas por el concursado tendrá la naturaleza de devolución derivada de la normativa del tributo y, por lo tanto, no producirá intereses de demora desde la fecha en que se presentó la declaración-liquidación inicial hasta la fecha de presentación de la declaración rectificativa.
En suma, según la AEAT, se pretende reforzar el principio de neutralidad del IVA, llevándose la rectificación de las cuotas del impuesto inicialmente repercutidas al mismo período de liquidación en que se realizó la operación, tal y como sucede con las otras modificaciones legislativas vinculadas al concurso y que hemos comentado en puntos anteriores de este trabajo.
Así se consigue eliminar el perjuicio que supone para la AEAT practicar una devolución tributaria de un impuesto no ingresado, al tiempo que reclama ese mismo gravamen en el concurso con escasas probabilidades de éxito (DEPARTAMENTOS DE GESTIÓN Y RECAUDACIÓN Y SERVICIO JURÍDICO DE LA AEAT, 2013)[203].
Paralelamente, se modifica el artículo 114.Dos, 2º LIVA[204], estableciendo que la rectificación de las cuotas soportadas deberá hacerse en la autoliquidación correspondiente al período en el cual se ejerció el derecho a la deducción de las cuotas soportadas; estableciéndose en el artículo 71.5 RIVA el plazo de presentación de la declaración-liquidación complementaria o sustitutiva de aquélla en la que se dedujeron las cuotas soportadas y luego minoradas como consecuencia de la estimación de la acción rescisoria y otra ejercitada en el seno del concurso del sujeto pasivo, especialmente, cuando el adquirente también se encuentra sometido al concurso de acreedores.
En estas condiciones, se mantiene la neutralidad del impuesto, porque se rectifican las cuotas repercutidas y, paralelamente, se producen las respectivas rectificaciones o minoraciones en el IVA soportado y deducido por el comprador.
Anteriormente, la redacción del artículo 114.Dos, 2º LIVA conllevaba que la minoración de las deducciones debía ejecutarse, en todo caso, en el período de liquidación en el cual el sujeto pasivo recibía el documento justificativo del derecho a deducir y en el cual se rectificaban las cuotas inicialmente soportadas; entendiendo por tal, en los supuestos de acciones de rectificación, aquél en el que se recibía la notificación de la sentencia firme de reintegración.
Si el adquirente del bien o perceptor del servicio no estaba, a su vez, en ese momento de la recepción, en concurso de acreedores, la AEAT no tenía un problema recaudatorio, puesto que en ese período de liquidación se imputaba el menor IVA soportado, teniendo el adquirente que ingresar más a la Hacienda Pública, por la minoración correspondiente de la cuota del IVA soportado o disponer de menos IVA a compensar o un reducido IVA a devolver.
El problema recaudatorio se estaba planteando porque, en el período transcurrido entre que el transmitente repercutía el IVA y entraba en concurso y el adquirente recibía la factura rectificada, este último podría también haber entrado en concurso de acreedores (incluso como consecuencia indirecta de la declaración de concurso de su proveedor).
De esta manera, el comprador podía tener en la masa activa un derecho a la devolución del IVA como efecto de las cuotas soportadas en una operación luego rescindida.
A su vez, el menor IVA soportado derivado de la acción de reintegración o rescisoria, conllevaría que debería reclamarse como concursal, conforme al criterio de TS, según el cual es el devengo de las cuotas el que determina la calificación de un crédito como concursal o contra la masa, dificultándose su cobro.
Con este cambio legislativo, si el adquirente también está en concurso en este momento posterior, debe realizar la rectificación o minoración de los IVA soportados en el momento de la liquidación en la que se ejerció el derecho a la deducción, por lo cual, sus efectos recaudatorios se neutralizan.
EJEMPLO NÚMERO 6

A, sujeto pasivo concursado, vende a B una finca por 1.000 euros, repercutiendo un IVA al 21%, es decir, 210 euros. Suponiendo que A no tiene IVA soportado alguno que deducirse, debería ingresarse 210 euros a la Hacienda Pública.
Sin embargo, si se declara en concurso y no ingresa esta cantidad, la AEAT la reclamaría en el proceso concursal bajo la calificación de crédito concursal, pues suponemos que la transmisión se ha ejecutado con anterioridad al auto de declaración del concurso.
Posteriormente, se ejercita en el concurso la acción de reintegración de esta operación. Antes de la Ley 7/2012, ese menor IVA repercutido, 210 euros, se imputaría a la declaración-liquidación del período en el cual se dicta la sentencia de reintegración, es decir, con posterioridad al concurso.
Suponiendo que no exista otro IVA repercutido ni soportado en este período, se generaría un derecho a la devolución al concursado por 210 euros que habría de satisfacer la AEAT como deuda a favor de la masa.
El resultado es que, por un lado, la AEAT tendría que reclamar 210 euros en el concurso por el IVA repercutido antes de la anulación de la operación (arduo de cobrar) y, a su vez, debe devolver esos mismos 210 euros de forma inmediata, al no existir IVA repercutido, tras la anulación de la operación, como deuda a favor de la masa.
b) Con la normativa posterior a la Ley 7/2012

En lugar de llevar ambas cantidades a períodos impositivos distintos (uno, concursal y otro, postconcursal), dando lugar a que la AEAT pida su IVA repercutido como acreedor en el seno del concurso, con resultado incierto, mientras que tiene que devolver ese mismo IVA fuera de él, como pago inmediato; con la reforma normativa, la disminución del IVA repercutido, consecuencia de la acción de reintegración, se lleva al mismo período de liquidación en el cual se celebró la operación (en el cual el obligado tributario adeuda a la AEAT 210 euros), reduciéndose el IVA a cero: 210 euros a ingresar por la operación, reclamados en el concurso, menos 210 euros a devolver, resultantes de la rectificación de las cuotas repercutidas, al quedar sin efecto la operación = 0 euros.
Fuente: AEAT.


5. Más acerca de la modificación de la base imponible y rectificación de facturas

Por otra parte, la declaración de concurso de un sujeto pasivo es una de las posibilidades (un derecho, es decir, puede el empresario o profesional que repercute el IVA, no hacerlo) que ofrece el artículo 80 LIVA, concretamente, su apartado 4, para modificar la base imponible del IVA:

"...4 La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5º de apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio". (La negrita es nuestra)[205].
Para poder modificar la base imponible, el empresario o profesional que ha realizado para el ahora empresario concursado la operación sujeta al impuesto, debe emitir obligatoriamente una factura rectificativa, de acuerdo a la legislación reguladora del proceso de facturación que, hasta el día 1 de enero de 2013, venía conformada por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el RIVA, artículo 15, habiendo sido sustituido desde la precitada fecha por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, el cual también trata la emisión de las facturas rectificativas (salvo la eliminación de los llamados "documentos sustitutivos", ahora sustituidos por las "facturas simplificadas") en su artículo 15[206]/207.
[207]

La AEAT mantenía que, con la emisión de la factura rectificativa, se producía un nuevo hecho imponible sometido al IVA (tesis, ciertamente, poco sostenible, pues el hecho imponible ya se había devengado con anterioridad y, ahora, lo que se producía, era una modificación de la base imponible, ver arriba también).
Ya hemos señalado a este respecto cómo la jurisprudencia de los JM fue unánime a la hora de rechazar tal planteamiento y este criterio de los JM se vio corroborado por la STS 140/2011, de 3 de marzo, la cual dejó sentado que la rectificación de facturas no genera un nuevo hecho imponible o un nuevo devengo, sino que el crédito sigue siendo el mismo, con independencia de que se haya modificado su cuantía e incluso su titularidad, no pudiendo (como pretendía en el fondo la AEAT "convertir" créditos concursales, generados y devengados antes de la declaración del concurso en créditos contra la masa).
En estas condiciones, aparecía, nuevamente, el crédito correspondiente al "nuevo" IVA repercutido y, dado que la factura rectificativa se emitía con posterioridad a la declaración del concurso, presupuesto objetivo para el nacimiento de la modificación de la base imponible, nos encontraríamos ante un crédito cuya naturaleza era de crédito contra la masa, según la AEAT, pero concursal, de acuerdo a la postura jurisprudencial y doctrinal dominante.
Por tanto, no puede ser considerado el crédito derivado de las facturas rectificativas como un crédito contra la masa, pues el devengo original nació antes de la declaración del concurso. Además, estaríamos ante una mera novación modificativa de la obligación tributaria original, la cual se mantiene desde su origen con el devengo de la operación, modificándose, únicamente, la titularidad del crédito correspondiente.
Para reforzar la posición de la AEAT, ante estos pronunciamientos de los JM y del propio TS, por ejemplo, SSTS 852/2013 y 4084/2013, de 18 de febrero y 22 de julio de 2013, respectivamente, en los recursos números 46/2013 y 486/2013, respectivamente, se modificó la redacción de la LIVA.
De esta forma, el artículo 5.Tres de la Ley 7/2012 alteró la redacción el artículo 80.Tres, párrafo segundo, LIVA, para corregir un error técnico vigente en la legislación del IVA.
Antes de la LRC, el artículo 176.1.3º LC regulaba el supuesto de conclusión del concurso y sus efectos en el IVA, en aquellos casos en que se hubiera producido el pago, consignación o la íntegra satisfacción de los acreedores por cualquier otro medio distinto del concurso.
La modificación de la LC, Ley 38/2011, de 10 de octubre, cambió la redacción del citado artículo 176.1.3º LC, pasando a referirse a los casos de finalización del concurso por insuficiencia de la masa activa. De esta forma, el supuesto de extinción del concurso por pago, consignación o satisfacción diferente de los acreedores, aparece ahora normado en el artículo 176.1.4º LC[208].
Lo único que hace la Ley 7/2012 es incluir la mención a este artículo 176.1,4º LC dentro de los supuestos de modificación de la base imponible con alza del IVA[209].
Se ha debatido, asimismo, por la doctrina la posible alternancia de los supuestos de modificación de la base imponible de los apartados Tres y Cuatro del art. 80 de la LIVA, es decir, la posibilidad de modificar la base imponible por la vía de los créditos incobrables si, por cualquier causa, el acreedor no modifica la base imponible y remite la factura rectificativa en el plazo de tres meses (desde la entrada en vigor de la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, de modificación de la LIVA, ver abajo) desde la declaración del concurso.
Tanto la doctrina (CDGTV2496-08, de 29 de diciembre de 2008) como la jurisprudencia, por ejemplo, STSJ de Madrid de 16 de marzo de 2007, han rechazado tal posibilidad, considerando las dos alternativas como excluyentes; por lo cual, negamos también la posibilidad de que, iniciada la modificación por crédito incobrable y declarado el deudor en concurso, se pueda aplicar esta segunda modalidad (en contra, MARTÍN RODRÍGUEZ, JOSÉ MIGUEL; 2016).
Por último, recordamos que si, con posterioridad a la modificación de la base imponible en casos de concurso de acreedores, el acreedor ve satisfecho, total o parcialmente, su crédito, no puede volver, a su vez, a alterar la base imponible, excepto (art. 80. Tres, segundo párrafo, LIVA) en los casos de conclusión del concurso regulados en el art. 176.1, 1º, 4º y 5º LC[210].
6. El nuevo modelo de declaración-liquidación del IVA

Tal y como hemos enunciado con anterioridad, el modelo general de declaración-liquidación del IVA, modelo 303, se adaptó a las modificaciones legislativas anteriormente citadas por medio de la Orden Ministerial HAP/2215/2013, de 26 de noviembre (BOE de 29).
Además de otras modificaciones de interés, por ejemplo, se eliminan varios modelos específicos de declaración, la Orden Ministerial citada, a nuestros efectos, introduce dos cambios relevantes:

- Se identifica si la liquidación del IVA es preconcursal o posconcursal en el caso de haber sido declarado el obligado tributario en concurso de acreedores durante el período de liquidación.
Para ello, se incorporan dos nuevas casillas que identifican la modalidad de autoliquidación, preconcursal o postconcursal, en el caso de que el sujeto pasivo hubiera sido declarado en concurso durante el periodo de liquidación.
- Se desglosan las operaciones de modificación de bases imponibles, así como los importes de las bases imponibles y cuotas deducibles rectificadas.
Por su parte, el modelo 390, de declaración-resumen anual del IVA, ha sido adaptado a la Reforma Fiscal de este gravamen, Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la Orden HAP/2429/2015, de 10 de noviembre.
D. PROBLEMÁTICA DE LOS PAGOS A CUENTA DEL IRPF

Los pagos a cuenta de la imposición sobre la renta, fundamentalmente, las retenciones (sobre dinero) y los ingresos a cuenta (sobre retenciones en especie) tienen también sus propias reglas de devengo impositivo, al tratarse de las conocidas como obligaciones tributarias autónomas, que:

"...consiste en satisfacer un importe a la Administración tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta.

Esta obligación tributaria tiene un carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal".

Tal y como señala el artículo 23.1 LGT.
En general, el devengo de estas obligaciones autónomas va vinculado a la exigibilidad del pago sobre el cual recaen, por ejemplo, el abono del salario y, básicamente, el artículo 78 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante, RIRPF), es decir, "...cuando se satisfagan o abonen las rentas correspondientes..."; por lo tanto, cuando se paga el salario, es el momento al que debemos atender para determinar si la obligación tributaria resultante se ha producido con anterioridad a la declaración del concurso (crédito concursal) o con posterioridad a tal fecha (crédito contra la masa).
No es posible, en consecuencia, como a veces pretendió la AEAT, prorratear las bases de la retención por días transcurridos antes y después del Auto de declaración del concurso, sino que debe atenderse de manera global al devengo de la base de la retención que, por ejemplo, en el ejemplo de los salarios, suele ser mensual, devengándose conforme al Estatuto de los Trabajadores, por la misma razón, ver supra, de que el devengo del impuesto supone una cesura en la calificación del mismo, sin posibilidad de prorratearlo, estableciendo una parte de la liquidación tributaria como concursal y otra porción como crédito contra la masa.
Las retenciones tributarias son, en consecuencia, créditos con privilegio general, así como las cotizaciones a la Seguridad Social, pero no así los ingresos a cuenta, pues la interpretación de cualquier privilegio ha de ser restrictiva.
E. PROBLEMÁTICA RESPECTO DE LAS SANCIONES TRIBUTARIAS

En general, tras la LRC y la incorporación expresa de los recargos como créditos subordinados en la redacción del art. 92. 3º LC[211], la doctrina manifiesta que, tanto las sanciones como cualquier tipo de recargos: del período ejecutivo, art. 28 LGT o por declaración extemporánea, art. 27 LGT, entran en la categoría de créditos subordinados (MARTÍNEZ GINER, LUIS A.; 2016). De esta forma, se sigue una jurisprudencia consolidada, iniciada con la STS de 21 de enero de 2009.
Aunque alguna doctrina ha intentado, a la hora de clasificar los diferentes recargos tributarios, de diferenciar entre el recargo de apremio, art. 28 LGT, teniendo en cuenta que, en realidad, el citado artículo de la norma básica del Ordenamiento Financiero utiliza una categoría más general: "recargos del período ejecutivo" y diferencia, entre: recargo ejecutivo, recargo de apremio reducido y recargo de apremio ordinario[212], considerando que en las dos primeras modalidades de recargos de período ejecutivo se fundamentan más en aspectos resarcitorios que punitivos, mientras que sólo la última modalidad, el recargo de apremio ordinario, tendría un carácter sancionatorio, como demostraría su compatibilidad con el interés de demora; lo cierto es que la doctrina mayoritaria, partiendo de la mencionada STS de 21 de enero de 2009 (CALVO VÉRGEZ; J.; 2016), los engloba en la misma categoría e incluye, asimismo, al recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo (que funciona como equivalente a una sanción tributaria, mas cuando no actúa la AT), art. 27 LGT[213].
Por lo tanto, también los recargos tributarios y sobre las cuotas de la SS tienen la naturaleza de créditos subordinados, sin excepciones.
Otro debate entre la AEAT y la jurisprudencia mercantil ha tenido lugar respecto a la clasificación de las deudas tributarias derivadas de las sanciones, respecto al nacimiento de la misma; la AEAT ha considerado tradicionalmente que el momento al cual debe atenderse, para calificar esta deuda como concursal o contra la masa, es el de la fecha de notificación de la resolución sancionadora, artículo 211 LGT[214]; en cambio, la sentencia de la Audiencia Provincial de (en adelante, SAP) de Asturias de 4 de mayo de 2007, remite ese momento al de la comisión de la infracción tributaria, pues de no ser así, se dejaría en manos de la Administración Tributaria determinar el instante del origen de esta modalidad de créditos y, por lo tanto, su calificación.
De hecho, esta segunda tesis sigue la jurisprudencia del TS al respecto, pero, a nuestro entender, con el grave problema de la dificultad, en muchos casos, de concretar el momento de comisión de la infracción.
Por lo tanto, si la infracción tributaria se cometió con anterioridad a la declaración del concurso, la deuda tributaria correspondiente sería concursal y, si fuera posterior la comisión, se calificaría como crédito contra la masa.
Los concursos de acreedores también tienen otro tipo de incidencias en el procedimiento sancionador tributario. De esta manera, no es aplicable a los deudores concursados la reducción del 25% del importe de la sanción que prevé el artículo 188.3 LGT, aunque sí es posible la mencionada reducción en el supuesto de sanciones que pudieran tener la consideración de créditos contra la masa, para lo cual la infracción tributaria debería haberse cometido tras la declaración del concurso y antes de su conclusión, artículo 84.2, 10º LC; por ejemplo, el caso de una infracción tributaria ligada a una declaración por impuesto cuyo plazo de presentación concluyera con posterioridad a la fecha de declaración del concurso.
F. CALIFICACIÓN Y PAGO DE CRÉDITOS Y ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS

El permanente conflicto entre la jurisdicción exclusiva y excluyente del JM y las facultades de autotutela de las AATT y de la TGSS también ha tenido cauce de expresión en lo que hace referencia a la calificación y el pago de los créditos concursales y, generalmente, también ha sido resuelto por el TCJ en favor de la prevalencia y exclusividad de los JM.
En la STCJ nº 6/2014, suscitado entre el Juzgado de lo Mercantil nº 9 de Madrid y la TGSS, sentencia 11/2014, de 11 de noviembre de 2014, publicada en el BOE de 23 de diciembre de 2014, se plantea esta cuestión, pues la TGSS embargó un vehículo, cuya diligencia de embargo se dictó después de conocerse que el JM había acordado la apertura de la fase de liquidación y que, por lo tanto, no existía continuidad empresarial, no pudiendo aplicarse la excepción que, respecto de las ejecuciones singulares administrativas, plantea el artículo 55 LC, tratándose, además, de una deuda postconcursal, por haberse abierto la liquidación, artículo 84.4 LC.
El Ministerio Fiscal rechaza tales argumentos, entendiendo que la competencia sigue siendo del JM, porque la LRC no había alterado la jurisprudencia anterior al respecto, verbigracia, la STS de 24 de octubre de 2012, a tenor de la cual:

"...una vez declarado el concurso, la Administración General del Estado, en este caso la Tesorería General de la Seguridad Social, sólo puede proceder el embargo de bienes con carácter cautelar pero quedando la cuantía embargada a plena disposición del Juez a los efectos de la realización de la masa del concurso... corresponde a la jurisdicción determinar cuándo debe procederse exactamente al pago de la deuda líquida debida a la Seguridad Social cuando la citada liquidación se haya realizado con posterioridad a la declaración del concurso".

El TCJ acepta que la redacción del artículo 84 LC sigue atribuyendo al JM la jurisdicción exclusiva y excluyente para conocer de toda ejecución contra bienes y derechos del deudor, así como para resolver sobre las pretensiones relativas al reconocimiento y pago de créditos contra la masa.
Lo decisivo, de haber querido la TGSS proceder al embargo de su crédito, es que la diligencia de embargo se hubiera dictado antes de la fase de la liquidación (lo conozca o no la Administración ejecutante), lo que no era el caso.
Es el JM, además, quien puede resolver, mediante el oportuno incidente concursal, las cuestiones relativas a la calificación de los créditos contra la masa y las relativas al pago de los mismos, ya que:

"No existe amparo en la Ley Concursal, ni en la regulación actual, ni en la derogada, para que la Tesorería soslaye la competencia de la Administración concursal y del Juez del Concurso y decida el cobro mediante el embargo de sus créditos aunque hayan transcurrido los plazos previstos en el art. 84.4 LC, que expresamente exige presentación del correspondiente incidente concursal...".

NOTAS

[183] Conviene, asimismo, recordar que la LRC dejó también meridianamente claro que la clasificación de los créditos tributarios en el seno del procedimiento concursal era independiente de la forma de terminación de éste: convenio o liquidación.
[184] "Constituyen la masa pasiva los créditos contra el deudor común que conforme a esta ley no tengan la consideración de créditos contra la masa".

[185] "Pago de créditos contra la masa.

1. Antes de proceder al pago de los créditos concursales, la administración concursal deducirá de la masa activa los bienes y derechos necesarios para satisfacer los créditos contra ésta.

2. Los créditos contra la masa, cualquiera que sea su naturaleza, habrán de satisfacerse a sus respectivos vencimientos, cualquiera que sea el estado del concurso. Los créditos del artículo 84.2.1ª se pagarán de forma inmediata. Las acciones relativas a la calificación o al pago de estos créditos se ejercitarán ante el juez del concurso por los trámites del incidente concursal, pero no podrán iniciarse para hacerlos efectivos hasta que se apruebe un convenio, se abra la liquidación o transcurra un año desde la declaración de concurso sin que se hubiere producido ninguno de estos actos.

3. Las deducciones para atender al pago de los créditos contra la masa se harán con cargo a los bienes y derechos no afectos al pago de créditos con privilegio especial. En caso de resultar insuficientes, lo obtenido se distribuirán entre todos los acreedores de la masa por el orden de su vencimiento".

[186] "Los créditos incluidos en la lista de acreedores se clasificarán, a efectos del concurso, en privilegiados, ordinarios y subordinados.

2. Los créditos privilegiados se clasificarán, a su vez, en créditos con privilegio especial, si afectan a determinados bienes o derechos, y créditos con privilegio general, si afectan a la totalidad del patrimonio del deudor. No se admitirá en el concurso ningún privilegio o preferencia que no esté reconocido en esta Ley.

3. Se entenderán clasificados como créditos ordinarios aquellos que no se encuentren calificados en esta Ley como privilegiados ni como subordinados".

[187] La relevancia de esta fecha para la calificación de los créditos se produce, asimismo, en otras obligaciones, por ejemplo, en las de naturaleza salarial; así, se consideran como créditos contra la masa, los salarios por los últimos treinta días de trabajo anteriores a la declaración del concurso y en cuantía que no supere el doble del salario mínimo interprofesional.
[188] Al contrario que en los tributos conocidos como periódicos, por ejemplo, el IS o el IRPF, donde la capacidad económica a gravar, la renta, se genera a lo largo de un período de tiempo (de ahí el nombre), generalmente, un año, el impuesto se devenga a 31 de diciembre del citado ejercicio y se liquida posteriormente, por ejemplo, seis meses después.
[189] "...5. En el caso de que el sujeto pasivo haya sido declarado en concurso deberá presentar, ...dos declaraciones-liquidaciones por el período de liquidación trimestral o mensual en el que se haya declarado el concurso, una referida a los hechos imponibles anteriores a dicha declaración y otra referida a los posteriores.

En este caso, cuando la declaración-liquidación relativa a los hechos imponibles anteriores a la declaración del concurso arroje un saldo a favor del sujeto pasivo dicho saldo podrá compensarse en la declaración-liquidación relativa a los hechos imponibles posteriores a dicha declaración.

En caso de que el sujeto pasivo no opte por la compensación prevista en el párrafo anterior, el saldo a su favor que arroje la declaración-liquidación relativa a los hechos imponibles anteriores a la declaración del concurso estará sujeto a las normas generales sobre compensación y derecho a solicitar la devolución. En caso de que el sujeto pasivo opte por la indicada compensación, el saldo a su favor que arroje la declaración-liquidación relativa a los hechos imponibles posteriores a la declaración del concurso, una vez practicada la compensación mencionada, estará sujeto a las normas generales sobre compensación y derecho a satisfacer la devolución".

[190] En este sentido, recuérdese también que el tantas veces mencionado Real Decreto 828/2013 ha alterado también las normas sobre modificación de la base imponible del IVA, artículo 80.3 LIVA, exigiendo como requisito imprescindible para el ejercicio de la misma la emisión de la factura rectificativa de la operación primigenia.
[191] Por otra parte, se elimina de, entre los documentos que deben presentarse a la AEAT, a efectos de la modificación de la base imponible del IVA, la copia del auto de declaración judicial del concurso, pues ésta, como sabemos, tiene conocimiento telemático del mismo desde el mismo momento de su emisión.
[192] "...Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley".

[193] El asunto también se complica en el IVA por las propias particularidades de su devengo, así, cuando hay un pago anticipado monetario se devenga también el tributo y en el caso de operaciones de tracto continuado, verbigracia, arrendamientos, puede existir un "corte", un anticipo en el devengo del gravamen, al 31 de diciembre de cada año.
[194] Téngase en cuenta que, desde el día 1 de enero de 2013, está en vigor un nuevo Reglamento general de facturación. Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, BOE de 1 de diciembre de 2012.
[195] O, precisamente, como hemos visto, tras la propia Ley 7/2012 y en casos de concurso empresarial, por días.
[196] "1. Son obligaciones tributarias formales las que, sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros.

2. Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones:

...c) La obligación de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones...".

[197] Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.
[198] "...5. En el caso de obligaciones tributarias con períodos de liquidación inferior al año, se podrá realizar una distribución lineal de la cuota anual que resulte entre los períodos de liquidación correspondientes cuando la Administración Tributaria no pueda, en base a la información obrante en su poder, atribuirla a un período de liquidación concreto conforme a la normativa reguladora del tributo, y el obligado tributario, requerido expresamente a tal efecto, no justifique que procede un reparto temporal diferente".

[199] Rivas Nieto, Estela. "Problemática en la reducción de la base imponible del IVA (Comentario a la Sentencia del TJUE de 26 de junio de 2012)", Crónica Tributaria, nº 149/2013, págs. 239-252.
[200] "...

3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta Ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite.

A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley".

[201] A nuestro entender, esta entrada en vigor, dada la ausencia de un régimen transitorio en la Ley 7/2012, uno de sus graves defectos, significa que la nueva redacción del artículo 99.Tres es aplicable para los supuestos de ejercicio del derecho a deducir los IVA soportados que se pretendan realizar después de tal fecha, con independencia del momento en que las cuotas pendientes de deducir se hubieran devengado con anterioridad.
Así, al menos, es la interpretación oficial; sin embargo, es posible interpretar la entrada en vigor de la norma, dada la relevancia del principio del devengo en el sistema tributario, como que la nueva redacción sería aplicable sólo para las cuotas soportadas pendientes, derivadas del devengo de operaciones sujetas al IVA nacidas con posterioridad al 31 de octubre de 2012.
[202] Los párrafos cuatro y cinco, antiguamente, dos y tres, respectivamente, se refieren a la deducción de cuotas soportadas con motivo de requerimientos de la AT o de actuaciones inspectoras y a las ventas ocasionales, modalidad del hecho imponible citada en el artículo 5, apartado uno, letra e) LIVA, respectivamente.
[203] La redacción del nuevo párrafo, el cuarto, del artículo 89.Cinco LIVA queda como sigue:

"...En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al período en que fueron declaradas las cuotas devengadas".

[204] "...En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, si el comprador o adquirente inicial se encuentra también en situación de concurso, deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente deducidas en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se ejerció el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, sin que proceda la aplicación de recargos ni de intereses de demora".

[205] El artículo 21 LC hace referencia a los contenidos de la declaración del concurso y, entre ellos, se encuentra:

"...5º. El llamamiento a los acreedores para que pongan en conocimiento de la administración concursal la existencia de sus créditos, en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el "Boletín Oficial del Estado" del auto de declaración de concurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 23".
[206] "Artículo 15. Facturas rectificativas.

1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.

2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.

No obstante, cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de mercancías o de envases y embalajes que se realicen con ocasión de un posterior suministro que tenga el mismo destinatario y por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura, no será necesaria la expedición de una factura rectificativa, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura que se expida por dicho suministro, restando el importe de las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo.
3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas rectificadas, bastando la determinación del periodo al que se refieran.

5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda.

Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

Cuando lo que se expida sea una factura simplificada rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.f) y g) y, en su caso, el 7.2.b), expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2.

No obstante, las facturas que se expidan en sustitución o canje de facturas simplificadas expedidas con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que las facturas simplificadas expedidas en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.1".

[207] El retraso en la publicación de la modificación del RIVA, incorporada mediante el precitado Real Decreto 828/2013 (con entrada en vigor el día 27 de octubre de 2013), respecto de la entrada en vigor de la Ley 7/2012 (en general, el día 31 de octubre), ha generado dudas a cuál era el sistema vigente para rectificar las cuotas del IVA (GARCÍA SPÍNOLA, 2014).
[208] "En cualquier estado del procedimiento, cuando se compruebe el pago o la consignación de la totalidad de los créditos reconocidos o la íntegra satisfacción de los acreedores por cualquier otro medio o que ya no existe la situación de insolvencia".
[209] "...Solo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1º, y 5º de la Ley Concursal, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente". (La negrita, con la alteración legal, es nuestra).
[210] "Una vez firme el auto de la Audiencia Provincial que revoque en apelación el auto de declaración de concurso.

...

En cualquier estado del procedimiento, cuando se compruebe el pago o la consignación de la totalidad de los créditos reconocidos o la íntegra satisfacción de los acreedores por cualquier otro medio o que ya no existe la situación de insolvencia.

Una vez terminada la fase común del concurso, cuando quede firme la resolución que acepte el desistimiento o la renuncia de la totalidad de los acreedores reconocidos.
2. En los dos últimos casos del apartado anterior, la conclusión se acordará por auto y previo informe de la administración concursal, que se pondrá de manifiesto por quince días a todas las partes personadas.

Si en el plazo de audiencia concedido a las partes se formulase oposición a la conclusión del concurso, se le dará la tramitación del incidente concursal".

[211] "Los créditos por recargos e intereses de cualquier clase, incluidos los moratorios, salvo los correspondientes a créditos con garantía real hasta donde alcance la respectiva garantía".

[212] "Los recargos del período ejecutivo se devengan con el inicio de dicho período, de acuerdo con lo establecido en el artículo 161 de esta ley.

Los recargos del período ejecutivo son de tres tipos: recargo ejecutivo, recargo de apremio reducido y recargo de apremio ordinario.

Dichos recargos son incompatibles entre sí y se calculan sobre la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario.

2. El recargo ejecutivo será del cinco por ciento y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio.

3. El recargo de apremio reducido será del 10 por ciento y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario y el propio recargo antes de la finalización del plazo previsto en el apartado 5 del artículo 62 de esta ley para las deudas apremiadas.

4. El recargo de apremio ordinario será del 20 por ciento y será aplicable cuando no concurran las circunstancias a las que se refieren los apartados 2 y 3 de este artículo.

5. El recargo de apremio ordinario es compatible con los intereses de demora. Cuando resulte exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido no se exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio del período ejecutivo.

6. No se devengarán los recargos del periodo ejecutivo en el caso de deudas de titularidad de otros Estados o de entidades internacionales o supranacionales cuya actuación recaudatoria se realice en el marco de la asistencia mutua, salvo que la normativa sobre dicha asistencia establezca otra cosa".

[213] "Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.

2. Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los tres, seis o 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del cinco, 10 ó 15 por ciento, respectivamente. Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.

Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado.

En las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que corresponda exigir por la presentación extemporánea.

3. Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso ni presenten solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación al tiempo de la presentación de la autoliquidación extemporánea, la liquidación administrativa que proceda por recargos e intereses de demora derivada de la presentación extemporánea según lo dispuesto en el apartado anterior no impedirá la exigencia de los recargos e intereses del período ejecutivo que correspondan sobre el importe de la autoliquidación.

4. Para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período.

5. El importe de los recargos a que se refiere el apartado 2 anterior se reducirá en el 25 por ciento siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, al tiempo de su presentación o en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley, respectivamente, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación resultante de la declaración extemporánea.

El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando no se hayan realizado los ingresos a que se refiere el párrafo anterior en los plazos previstos incluidos los correspondientes al acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento".

[214] Dedicado a la terminación del procedimiento sancionador.

BIBLIOGRAFÍA

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DOMINGO CARBAJO VASCO

Inspector de Hacienda del Estado

Madrid, 2 de marzo de 2016.

ABREVIATURAS

AT/ATT: Administración Tributaria/ Administraciones Tributarias.
AEAT: Agencia Estatal de Administración Tributaria.
BOE: Boletín Oficial del Estado.
BOICAC: Boletín del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
CC: Código Civil.
CCAA: Comunidades Autónomas.
Cco: Código de Comercio.
CDGTV: Consultas Vinculantes de la Dirección General de Tributos.
CE: Constitución Española.
CNMV: Comisión Nacional del Mercado de Valores.
DA: Disposición Adicional.
DCGC: Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT.
DF: Disposición Final.
DGT: Dirección General de Tributos.
DT: Disposición Transitoria.
DOUE: Diario Oficial de la Unión Europea.
EM: Exposición de Motivos.
EPA: Encuesta de Población Activa.
ERE: Expediente de Regulación de Empleo.
EUROSTAT: Oficina Estadística de la Unión Europea.
FMI: Fondo Monetario Internacional.
FOGASA: Fondo de Garantía Salarial.
IBI: Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
ICAC: Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
IIC: Instituciones de Inversión Colectiva.
INE: Instituto Nacional de Estadística.
IRNR: Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
IRPF: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
IS: Impuesto sobre Sociedades.
IS y D: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
ISP: Inversión del Sujeto Pasivo.
ITP y AJD: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
IVA: Impuesto sobre el Valor Añadido.
JM: Juzgados de lo Mercantil.
LC: Ley Concursal.
LGT: Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
LIS: Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
LIVA: Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA.
LO: Ley Orgánica.
LRC: Ley 38/2011, de 10 de octubre, de Reforma de la Ley Concursal, BOE de 11.
LRJAP-PAC: Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, Ley 30/1992, de 28 de noviembre.
MINHAP: Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas.
NIF: Número de Identificación Fiscal.
NRV: Norma de Registro y Valoración del Plan General de Contabilidad.
PIB: Producto Interior Bruto.
PGC: Plan General de Contabilidad español, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
PYME: Pequeña y Mediana Empresa.
REDEME: Régimen de Devolución Mensual IVA.
RGAT: Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
RGR: Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación.
RIRPF: Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
RIVA: Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del IVA.
RTEAC: Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central.
SAN: Sentencia de la Audiencia Nacional.
SAP: Sentencia de Audiencia Provincial.
SS: Seguridad Social.
SS: Sentencias.
STS: Sentencia del Tribunal Supremo.
T: Trimestre.
TC: Tribunal Constitucional.
TCJ: Tribunal de Conflictos de Jurisdicción.
TEAC: Tribunal Económico-Administrativo Central.
TJUE: Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
TGSS: Tesorería General de la Seguridad Social.
TRLGSS: Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto-Legislativo 1/1994, de 20 de junio.
TRLIS: Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto-legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
TS: Tribunal Supremo.
UE: Unión Europea.
1T: Primer Trimestre.

INDICE

1. CONSIDERACIONES GENERALES
A. LA Función del procedimiento concursal
B. Una visión general de las modificaciones de la Ley Concursal
C. Sobre modificaciones recientes de la Ley Concursal
D. Otra modificación. El mecanismo de segunda oportunidad
E. La evolución general de la Hacienda Pública respecto de los concursos de acreedores

2. LA HACIENDA PÚBLICA Y EL DERECHO CONCURSAL. CUESTIONES PREVIAS
A. Introducción general
B. La Hacienda Pública y el administrador concursal
C. El administrador concursal y el Plan de control Tributario de 2014
D. El administrador concursal y el Plan de Control Tributario de 2015
E. El administrador concursal y el Plan de Control Tributario de 2016

3. LA INCIDENCIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES EN LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS

4. MÁS ACERCA DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA ANTE EL CONCURSO DE ACREEDORES

5. EL ADMINISTRADOR CONCURSAL. FUNCIONES Y RES-PONSABILIDADES DESDE LA PERSPECTIVA TRIBUTARIA
A. Nota previa
B. Sobre el ejercicio del cargo de administrador concursal y sus responsabilidades

6. CUESTIONES GENERALES SOBRE LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA

7. LA RESPONSABILIDAD DEL ADMINISTRADOR CONCURSAL
A. Antecedentes y cuestiones generales
B. Contenido
C. Desarrollo
D. Más sobre la responsabilidad tributaria de los administradores concursales
1. Posibles supuestos de concurrencia de responsabilidades tributarias
2. La "due diligence" del administrador concursal
3. Sobre la diligencia exigible en el ejercicio del cargo
4. La tributación de la retribución de los administradores
E. Otras posibles responsabilidades tributarias de los administra-dores concursales

8. LA RESPONSABILIDAD DE LOS AUXILIARES DELEGADOS DEL ADMINISTRADOR CONCURSAL
A. La figura del auxiliar delegado
B. El alcance de su responsabilidad

9. LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS MEDIADORES CONCURSALES
A. La figura del mediador concursal
B. Especificidades tributarias del acuerdo extrajudicial de pagos
C. Sobre la responsabilidad tributaria del mediador concursal
D. Acuerdos de refinanciación y responsabilidades tributarias

10. EL INFORME DEL ADMINISTRADOR CONCURSAL

11. EL CONTROL DEL FRAUDE EN LA FASE RECAUDATORIA Y LA ADMINISTRACIÓN CONCURSAL, 2014/...
A. Consideraciones generales
B. Efectos tributarios de la declaración de concurso de acreedores
1. Introducción
2. Devengo, exigibilidad y liquidación de las deudas tributarias

12. INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA Y CONCURSO DE ACREEDORES
A. Situación antes de la Ley 7/2012
B. Efectos de la Ley 7/2012
1. Sobre el cómputo del plazo de prescripción frente a los res-ponsables solidarios
2. Reanudación del cómputo del plazo de prescripción en caso de concurso de acreedores
3. Suspensión del plazo de prescripción para responsables y deudor principal en caso de concurso de acreedores
C. Efectos de la Ley 34/2015

13. EFECTOS DEL CONCURSO EN LOS PROCEDIMIENTOS TRI-BUTARIOS
A. En el procedimiento inspector
B. En el procedimiento de recaudación.
14. LA CONCURRENCIA DE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTA-RIOS Y CONCURSALES
A. Cuestiones previas
B. Antecedentes legislativos hasta la LRC
C. Problemática de la concurrencia de procedimientos tras la Ley 38/2011
1. Introducción
2. Situación actual
3. Desarrollo de la materia
4. Efectos de la declaración del concurso sobre los acreedores con garantía real
5. Compensaciones
6. Suspensión del devengo de intereses de demora
7. La certificación de las deudas tributarias
8. Aplazamientos y fraccionamientos
9. La Instrucción 6/2013 del Departamento de Recaudación
10. La situación tras la Reforma de la Ley General Tributaria
11. La formalización del crédito de la Hacienda Pública
12. La coordinación entre los órganos recaudatorios de la Ha-cienda Pública y la TGSS
13. Incidencia recaudatoria derivada de la aparición de nuevas deudas tributarias después de la emisión de la certificación
14. Recaudación mediante Internet de las cuentas a la vista co-rrespondientes a deudores en situación de concurso
D. La instrucción 3/2014, del Departamento de Recaudación de la AEAT, ¿un cambio de tendencia?
E. La Instrucción 4/2014, del Departamento de Recaudación y los procedimientos preconcursales

15. LOS CRÉDITOS TRIBUTARIOS Y SU CALIFICACIÓN DENTRO DE LOS PROCEDIMIENTOS CONCURSALES
A. Nota previa
B. La masa pasiva y la clasificación de los créditos
C. Problemática de algunos créditos tributarios
1. Consideraciones generales
2. El nacimiento del IVA y las facturas rectificativas
3. Más acerca de la nueva redacción del artículo 99.Tres LIVA
4. La rectificación de facturas y la acción de reintegración
5. Más acerca de la modificación de la base imponible y recti-ficación de facturas
6. El nuevo modelo de declaración-liquidación del IVA
D. Problemática de los pagos a cuenta del IRPF
E. Problemática respecto de las sanciones tributarias
F. Calificación y pago de créditos y actuaciones administrativas

16. LA NATURALEZA DE ALGUNOS CRÉDITOS TRIBUTARIOS COMO CRÉDITOS CONCURSALES
A. Nota previa
B. Créditos tributarios con privilegio especial
1. En general
2. Hipoteca legal tácita
3. Afección de bienes
4. Derecho de retención
C. Créditos tributarios con privilegio general
1. Definición y temas generales
2. La prelación del crédito tributario y la fase de liquidación
D. Los créditos tributarios como créditos ordinarios
E. Los créditos tributarios como créditos subordinados
1. Introducción
2. Los recargos tributarios
3. Las sanciones tributarias
4. Intereses de demora
F. Los créditos tributarios contra la masa

17. LAS MODIFICACIONES EN EL TRLIS DERIVADAS DEL REAL DECRETO-LEY 4/2014
A. Introducción
B. Efectos en el artículo 15 TRLIS
1. En general
2. Apartado i
3. Apartado 2, b)
4. Apartado 3
C. Incidencia en el artículo 19 TRLIS
D. Nueva exención en el ITP y AJD
E. Otras cuestiones

18. IMPACTO TRIBUTARIO EN LOS CONCURSOS DE ACREE-DORES DE LA REFORMA TRIBUTARIA DE 2014
A. Nota previa
B. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
C. IVA
D. Impuesto Sobre Sociedades
E. Ley General Tributaria

ABREVIATURAS

BIBLIOGRAFÍA